Imposta municipale propria (IMU). Antcipazione sperimentale. Chiarimenti.

Circolare Ministero Economia e Finanze, 18 maggio 2012, n. 3/DF

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1. L’OGGETTO DELL’IMU
L’art. 13 del D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, convertito dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, ha anticipato in via sperimentale l’istituzione dell’imposta municipale propria (IMU) di cui all’art. 8 del D. Lgs. 14 marzo 2011, n. 23. Il comma 1 del citato art. 13 stabilisce che la nuova imposta è applicata in tutti i comuni del territorio nazionale dall’anno 2012 e fino al 2014, in base agli artt. 8 e 9 del D. Lgs. n. 23 del 2011, in quanto compatibili, mentre l’applicazione a regime di detta imposta è fissata a decorrere dall’anno 2015.
L’IMU, a norma del comma 1 del citato art. 8 del D. Lgs. n. 23 del 2011, sostituisce l’imposta comunale sugli immobili (ICI) e, per la componente immobiliare, l’imposta sul reddito delle persone fìsiche (IRPEF) e le relative addizionali dovute in riferimento ai redditi fondiari concernenti i beni non locati, per i cui rapporti con l’IMU si rinvia al paragrafo 13.
Si deve, innanzitutto, precisare che la locuzione “beni non locati” ricomprende sia i fabbricati sia i terreni; per cui, detti immobili rientrano nell’oggetto dell’imposta non solo nel caso in cui non risultino locati ma anche in quello in cui non siano affìttati. Tale affermazione trova il suo fondamento nel necessario coordinamento che deve essere effettuato tra l’art. 8, comma 1, in commento ed il comma 9 del successivo art. 9, in cui si fa un generico riferimento agli immobili, senza distinguere tra fabbricati e terreni.
In merito al passaggio dall’ICI alI’IMU, occorre attirare, preliminarmente, l’attenzione sulla circostanza che l’art. 13 del D. L. n. 201 del 2011, nel delineare la disciplina del nuovo tributo, ha espressamente richiamato soltanto alcune delle disposizioni concernenti la disciplina dell’ICI, che è data non solo dalle norme contenute nel decreto istitutivo dell’imposta comunale – D. Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504 – ma anche da quelle intervenute successivamente sul tributo, previste da altri provvedimenti legislativi.
Si deve rilevare, inoltre, che il comma 1 del citato art. 13 del D. L. n. 201 del 2011, ritiene applicabili gli artt. 8 e 9 del D. Lgs. n. 23 del 2011, in quanto compatibili; per cui, il vaglio di compatibilità deve essere effettuato esclusivamente con le norme del D. Lgs. n. 23 del 2011 e non con quelle del D. Lgs. n. 504 del 1992.
In tale contesto, si deve anche richiamare il comma 13 dell’art. 13 del D. L. n. 201 del 2011, il quale stabilisce, tra l’altro, che resta ferma la disposizione recata dall’art. 14, comma 6 del D. Lgs. n. 23 del 2011, secondo la quale è confermata la potestà regolamentare in materia di entrate degli enti locali di cui all’art. 52 del D. Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446. Va precisato che l’attuale formulazione dell’art. 14, comma 6, in commento è il frutto della modifica apportata dall’art. 4, comma 1, del D. L. 2 marzo 2012, n. 16, convertito, con modificazioni, dalla legge 26 aprile 2012, n. 44. La precedente versione della norma prevedeva, invece, il richiamo anche all’art. 59 del D, Lgs. n. 446 del 1997, relativo alla potestà regolamentare in materia di ICI, disposizione che, quindi, non può trovare applicazione per l’IMU.
Va, comunque, ribadito che ai fini IMU il potere conferito dall’art. 52 del D. Lgs. n. 446 del 1997, deve essere coordinato con la disciplina del nuovo tributo che pone dei limiti stringenti alla potestà regolamentare, soprattutto in considerazione della previsione della riserva della quota erariale di cui al comma 11 dell’art. 13 del D. L. n. 201 del 2011.

2. IL PRESUPPOSTO IMPOSITIVO
I’art. 13, comma 2, del D. L. n. 201 del 2011, prevede che il presupposto impositivo dellTMU è costituito dal possesso di qualunque immobile, ivi comprese l’abitazione principale e le pertinenze della stessa. In questa nuova accezione devono, quindi, essere ricondotti anche, ad esempio, i terreni incolti. 11 richiamo effettuato dal citato art. 13, comma 2, all’art. 2 del D. Lgs. n. 504 del 1992, è inteso, infatti, al solo scopo di mantenere anche ai fini IMU le definizioni che risultavano già utilizzate ai lini ICI, e cioè:
a) per fabbricato si intende l’unità immobiliare iscritta o che deve essere iscritta nel catasto edilizio urbano, considerandosi parte integrante del fabbricato l’area occupata dalla costruzione e quella che ne costituisce pertinenza; il fabbricato di nuova costruzione è soggetto all’imposta a partire dalla data di ultimazione dei lavori di costruzione ovvero, se antecedente, dalla data in cui è comunque utilizzato;
b) per area fabbricabile si intende l’area utilizzabile a scopo edificatorio in base agli strumenti urbanistici generali o attuativi ovvero in base alle possibilità effettive di edificazione determinate secondo i criteri previsti agli effetti dell’indennità di espropriazione per pubblica utilità.
Si deve precisare che concorre a completare tale definizione l’art. 36, comma 2, del D. L. 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, il quale stabilisce che un’area è da considerare fabbricabile se utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal comune, indipendentemente dall’approvazione della regione e dall’adozione di strumenti attuativi del medesimo.
Occorre tenere presente che l’art. 13, comma 2, del D. L. n. 201 del 2011, richiama l’agevolazione di cui all’art. 2 del D. Lgs. n. 504 del 1992, e al contempo specifica i soggetti beneficiari della stessa. Pertanto, non sono considerati fabbricabili i terreni posseduti e condotti dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali di cui all’art. 1 del D. Lgs. 29 marzo 2004, n. 99, iscritti nella previdenza agricola – per la cui definizione si rinvia al paragrafo 7.1 – sui quali persiste l’utilizzazione agro-silvo-pastorale mediante l’esercizio di attività dirette alla coltivazione del fondo, alla silvicoltura, alla funghicoltura e all’allevamento di animali;
c) per terreno agricolo, infine, si intende il terreno adibito all’esercizio delle attività indicate nell’art. 2135 del codice civile.

3. I SOGGETTI PASSIVI
L’art. 9, comma 1, del D. Lgs. n. 23 del 2011, cui fa rinvio l’art. 13, comma 1, del D.L. n. 201 del 2011, stabilisce che sono soggetti passivi:
a) il proprietario di fabbricati, aree fabbricabili e terreni a qualsiasi uso destinati, compresi quelli strumentali o alla cui produzione o scambio è diretta l’attività dell’impresa; il titolare del diritto reale di usufrutto, uso, abitazione, enfiteusi, superficie sugli stessi. Si richiama l’attenzione sul comma 12-quinquìes dell’art. 4 del D. L. n. 16 del 2012, in base al quale, ai soli fini dell’IMU, l’ex coniuge affidatario della casa coniugale si intende in ogni caso titolare di un diritto di abitazione, la cui illustrazione è svolta al paragrafo 6.1;
b) il concessionario nel caso di concessione di aree demaniali;
c) il locatario per gli immobili, anche da costruire o in corso di costruzione, concessi in locazione finanziaria. Il locatario è soggetto passivo a decorrere dalla data della stipula e per tutta la durata del contratto .

4. LA BASE IMPONIBILE
L’art. 13, comma 3, del D. L. n. 201 del 2011, stabilisce che la base imponibile dell’IMU è costituita dal valore dell’immobile determinato ai sensi dell’art. 5, commi 1, 3, 5 e 6 del D. Lgs. n. 504 del 1992, e dell’art. 13, commi 4 e 5 del D. L. n. 201 del 2011.

4.1 Fabbricati iscritti in catasto

Il comma 4 dello stesso art. 13 prevede che per i fabbricati iscritti in catasto il valore è costituito da quello ottenuto applicando all’ammontare delle rendite risultanti in catasto, vigenti al 1° gennaio dell’anno di imposizione, rivalutate del 5%, ai sensi dell’art. 3, comma 48, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, i seguenti moltiplicatori:

  • 160 per i fabbricati classificati nel gruppo catastale A e nelle categorie catastali C/2, C/6 e C/7, con esclusione della categoria catastale A/10;
  • 140 per i fabbricati classificati nel gruppo catastale B e nelle categorie catastali C/3, C/4 e C/5;
  • 80 per i fabbricati classificati nelle categorie catastali A/10 e D/5;
  • 60 per i fabbricati classificati nel gruppo catastale D, ad eccezione dei fabbricati classificati nella categoria catastale D/5; tale moltiplicatore è elevato a 65 a decorrere dal 1° gennaio 2013;
  • 55 per i fabbricati classificali nella categoria catastale C/1.

4.2 Fabbricati classificabili nei gruppo catastale D
Per i fabbricati classificabili nel gruppo catastale D, non iscritti in catasto, interamente posseduti da imprese e distintamente contabilizzati, l’art. 5, comma 3 del D. Lgs. n. 504 del 1992, stabilisce che fino all’anno nel quale i fabbricati stessi sono iscritti in catasto con attribuzione di rendita, il valore è determinato alla data di inizio di ciascun anno solare ovvero, se successiva, alla data di acquisizione ed è costituito dall’ammontare, al lordo delle quote di ammortamento, che risulta dalle scritture contabili, applicando per ciascun anno di formazione dello stesso, i coefficienti aggiornati ogni anno con decreto del Ministero dell’economia e delle finanze che, per l’anno 2012, è stato emanato in data 5 aprile 2012.
Il citato art. 5, comma 3, del D. Lgs. n. 504 del 1992, stabilisce, inoltre, che, in caso di locazione finanziaria, il locatore o il locatario possono esperire la procedura di cui al regolamento adottato con decreto del Ministro delle finanze del 19 aprile 1994, n. 701, con conseguente determinazione del valore del fabbricato sulla base della rendita proposta, a decorrere dal 1° gennaio dell’anno successivo a quello nel corso del quale tale rendita è stata annotata negli atti catastali. In mancanza di rendita proposta, il valore è determinato sulla base delle scritture contabili del locatore, il quale è obbligato a fornire tempestivamente al locatario tutti i dati necessari per il calcolo.
Tale norma è stata oggetto di numerosi contrasti interpretativi che sono stati risolti dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione che, nella sentenza n. 3160 del 9 febbraio 2011, hanno affermato il principio di diritto secondo cui “con riferimento alla base imponibile dei fabbricati non iscritti in catasto, posseduti da imprese e distintamente contabilizzati, il D. Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 5, comma 3, ha previsto, fino alla attribuzione della rendita catastale, un metodo di determinazione della base imponibile collegato alle iscrizioni contabili valido fino a che la richiesta di attribuzione della rendita non viene formulata” dal contribuente: “dal momento in cui fa la richiesta egli”, invece, “pur applicando ormai in via precaria il metodo contabile”, “diventa titolare di una situazione giuridica nuova derivante dall’adesione al sistema generale della rendita catastale, sicché può avere il dovere di pagare una somma maggiore (ove intervenga un accertamento in tal senso) o può avere il diritto a pagare una somma minore ed a chiedere il relativo rimborso nei termini di legge”.
Pertanto, come affermano le SS.UU., “nonostante l’indubbia influenza del tenore testuale” della norma, il momento che segna il passaggio dal criterio di determinazione della base imponibile fondato sui valori contabili al criterio catastale è quello della richiesta di attribuzione della rendita mediante l’esperimento della procedura di cui al D.M. n. 701 del 1994.

4.3 Terreni

Il comma 5 dello stesso art. 13, stabilisce che il valore dei terreni agricoli, nonché di quelli non coltivati, posseduti e condotti da coltivatori diretti e da imprenditori agricoli professionali iscritti nella previdenza agricola (IAP), è costituito da quello ottenuto applicando all’ammontare del reddito dominicale risultante in catasto, vigente al 1° gennaio dell’anno di imposizione, rivalutato del 25 %, ai sensi dell’art. 3, comma 51, della legge n. 662 del 1996, un moltiplicatore pari a 110. Il successivo comma 8-bis prevede un’ulteriore agevolazione che sarà esaminata nel paragrafo 7.2 dedicato ai soggetti in questione.
Per gli altri terreni agricoli, nonché per quelli non coltivati, si applica il medesimo procedimento di calcolo, ma il moltiplicatore da considerare è pari a 135.

4.4 Aree fabbricabili

Per le aree fabbricabili, l’art. 5, comma 5, del D. Lgs. n. 504 del 1992, dispone che la base imponibile è data dal valore venale in comune commercio al 1° gennaio dell’anno di imposizione, avendo riguardo:

  • alla zona territoriale di ubicazione;
  • all’indice di edificabilità;
  • alla destinazione d’uso consentita;
  • agli oneri per eventuali lavori di adattamento del terreno necessari per la costruzione;
  • ai prezzi medi rilevati sul mercato dalla vendita di aree aventi analoghe caratteristiche.

In altre parole, ai fini della determinazione della base imponibile in materia di aree
fabbricabili, occorre tener conto degli elementi individuati dalla norma citata a cui il contribuente deve attenersi per la quantificazione del valore dell’area.
Occorre ricordare che l’art. 31, comma 20, della legge 27 dicembre 2002, n. 289, dispone che “l comuni, quando attribuiscono ad un terreno la natura di area fabbricabile, ne danno comunicazione al proprietario a mezzo del servizio postale con modalità idonee a garantirne l’effettiva conoscenza da parte del contribuente”. In sostanza, la norma ha il fine di fornire le garanzie procedimentali poste a tutela del contribuente assurte a principio generale dell’ordinamento tributario ad opera dell’art. 6 della legge 27 luglio 2000, n. 212, che ha stabilito in maniera generalizzata l’obbligo di informazione a carico del comune, ogni qua] volta ci si trovi di fronte ad ogni fatto o circostanza dai quali possa derivare il mancato riconoscimento di un credito ovvero l’irrogazione di una sanzione a carico del soggetto interessato. In merito agli aspetti operativi, si ritiene che l’ente locale possa disciplinare autonomamente la procedura adottando lo schema più confacente alla propria organizzazione. Bisogna, comunque, tener presente che, in caso di mancata comunicazione dell’intervenuta edificabilità dell’area, si applica l’art. 10, comma 2, della legge n. 212 del 2000, il quale, a tutela dell’affidamento e della buona fede del contribuente, prevede che “non sono irrogate sanzioni né richiesti interessi moratori al contribuente, qualora egli si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell’amministrazione finanziaria, ancorché successivamente modificate dal! ‘amministrazione medesima, o qualora il suo comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti direttamente conseguenti a ritardi, omissioni od errori dell’ amministrazione stessa”.
Il comma 6 dell’art. 5, del D. Lgs. n. 504 del 1992, richiamato dall’art. 13 del D. L. n. 201 del 2011, prevede, infine, che, in caso di utilizzazione edificatoria dell’area, di demolizione di fabbricato, di interventi di recupero a norma dell’art. 31, comma 1, lelt. c), d) ed e), della legge 5 agosto 1978, n. 457 – fattispecie ora disciplinate dall’art. 3 del D.P.R. 6 giugno 2001 n. 380. recante il Testo unico delle disposizioni legislative e regolamentari in materia edilizia – la base imponibile è costituita dal valore dell’area, la quale è considerata fabbricabile anche in deroga a quanto stabilito nell’art. 2 dello stesso D. Lgs. n. 504 del 1992, senza computare il valore del fabbricato in corso d’opera, fino alla data di ultimazione dei lavori di costruzione, ricostruzione o ristrutturazione ovvero, se antecedente, fino alla data in cui il fabbricato costruito, ricostruito o ristrutturato è comunque utilizzato.

5. LE ALIQUOTE
L’art. 13, comma 6, del D. L. n. 201 del 2011, stabilisce che l’aliquota di base dell’imposta è pari allo 0,76%. I comuni con deliberazione del consiglio comunale, adottata ai sensi dell’art. 52 del D. Lgs. n. 446 del 1997, possono modificare, in aumento o in diminuzione, l’aliquota di base sino a 0,3 punti percentuali.
Occorre precisare che sia il limite minimo sia quello massimo costituiscono dei vincoli invalicabili da parte del comune, il quale, nell’esercizio della sua autonomia regolamentare, può esclusivamente manovrare le aliquote, differenziandole sia nell’ambito della stessa fattispecie impositiva, sia all’interno del gruppo catastale, con riferimento alle singole categorie.
Si deve, comunque, sottolineare che la manovrabilità delle aliquote deve essere sempre esercitata nel rispetto dei criteri generali di ragionevolezza e non discriminazione.
Il legislatore, nel riconoscere la facoltà di manovrare le aliquote nel rispetto dei citati limiti, ha voluto salvaguardare al contempo la quota del gettito riservata allo Stato e un gettito al comune seppur minimo. Una conferma di tale finalità è rinvenibile proprio nel comma 9-bis dell’art. 13 del D. L. n. 201 del 2011, che ha espressamente concesso ai comuni la facoltà di “ridurre l’aliquota di base fino allo 0,38 per cento per i fabbricati costruiti e destinati dall’impresa costruttrice alla vendita”.
Oltre alla previsione generale sopra esaminata che consente ai comuni di modificare in aumento o in diminuzione l’aliquota di base sino a 0,3 punti percentuali, l’art. 13, del D. L. n. 201 del 2011, prevede una serie di fattispecie per le quali, come si vedrà più dettagliatamente in seguito, è stabilita l’applicazione di un’aliquota agevolata che può essere, a scelta del comune, ulteriormente modificata. È il caso dell’abitazione principale e delle relative pertinenze, dei fabbricati rurali strumentali. Nell’ipotesi, invece, degli immobili non produttivi di reddito fondiario ai sensi dell’art. 43 del TUIR, ovvero degli immobili posseduti dai soggetti passivi IRES e degli immobili locati, il legislatore ha previsto la possibilità di ridurre ulteriormente l’aliquota.

6. L’ABITAZIONE PRINCIPALE E LE RELATIVE PERTINENZE
Nel presupposto impositivo dell’IMU è ricompreso anche il possesso dell’abitazione principale e delle relative pertinenze. Conseguentemente, l’art. 13, comma 14, lett. a), del D. L. n. 201 del 2011, ha abrogato l’art. 1 del D. L. 27 maggio 2008, n. 93, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 luglio 2008, n. 126, che aveva introdotto, per gli immobili in discorso, l’esenzione dall’ICI.
Rispetto a quanto previsto per l’ICI, la definizione di abitazione principale presenta dei profili di novità. Intatti, 1 art. 13, comma 2, del D. L. n. 201 del 2011, stabilisce che per “abitazione principale si intende l’immobile, iscritto o iscrivibile nel catasto edilizio urbano come unica unità immobiliare, nel quale il possessore e il suo nucleo familiare dimorano abitualmente e risiedono anagraficamente. Nel caso in cui i componenti del nucleo familiare abbiano stabilito la dimora abituale e la residenza anagrafica in immobili diversi situati nel territorio comunale, le agevolazioni per l’abitazione principale e per le relative pertinenze in relazione al nucleo familiare si applicano per un solo immobile”. Dalla lettura della norma emerge, innanzitutto, che l’abitazione principale deve essere costituita da una sola unità immobiliare iscritta o iscrivibile in catasto a prescindere dalla circostanza che sia utilizzata come abitazione principale più dì una unità immobiliare distintamente iscritta in catasto. In tal caso, le singole unità immobiliari vanno assoggettate separatamente ad imposizione, ciascuna per la propria rendita. Pertanto, il contribuente può scegliere quale delle unità immobiliari destinare ad abitazione principale, con applicazione delle agevolazioni e delle riduzioni IMU per questa previste; le altre, invece, vanno considerate come abitazioni diverse da quella principale con l’applicazione dell’aliquota deliberata dal comune per tali tipologie di fabbricati.
Il contribuente non può, quindi, applicare le agevolazioni per più di una unità immobiliare, a meno che non abbia preventivamente proceduto al loro accatastamento unitario.