I servizi di trasporto di energia resi a favore del rivenditore a cui l’energia è stata ceduta sono assoggettati ad IVA con applicazione del meccanismo del reverse charge fino al 31 dicembre 2018
Come noto, l’adempimento dell’imposta secondo il meccanismo dell’inversione contabile (cd. reverse charge), ai sensi dell’articolo 17, quinto comma, del DPR n. 633 del 1972, comporta, in deroga alla procedura ordinaria di applicazione dell’Iva, che gli obblighi relativi all’applicazione dell’Iva debbano essere adempiuti dal soggetto passivo cessionario o committente, in luogo del cedente o del prestatore.
Nella fattispecie il quesito circa l’assoggettabilità o meno al meccanismo del reverse charge è stato posto da una società grossista che ha stipulato dei contratti di fornitura di energia elettrica e gas con alcuni rivenditori soggetti passivi Iva (reseller), che si occupano a loro volta della cessione dell’energia al cliente finale.
Il servizio di trasporto dell’energia agli utenti finali non viene effettuato dai reselle”, che si occupano solamente della cessione della stessa all’utente finale, bensì dalla società grossista.
Secondo l’Agenzia delle Entrate i servizi di trasporto di energia resi vanno assoggettati ad Iva con applicazione del meccanismo del reverse charge in ragione del fatto che costituiscono mere prestazioni accessorie rispetto alla fornitura di energia elettrica e/o gas che viene effettuata dalla medesima società al rivenditore, soggetto passivo Iva.
L’articolo 17, sesto comma, lettera d-quater), del DPR n. 633 del 1972 prevede l’applicazione dell’Iva con il meccanismo dell’inversione contabile (c.d. reverse charge) alle “cessioni di gas e di energia elettrica a un soggetto passivo-rivenditore ai sensi dell’articolo 7-bis, comma 3, lettera a)”.
Tale disposizione trova fondamento nell’articolo 199-bis, paragrafo 1, lettera e), della direttiva n. 2006/112/CE del 28 novembre 2006, secondo cui il meccanismo del reverse charge è applicabile, fra l’altro, alle “cessioni di gas e di energia elettrica a un soggetto passivo-rivenditore ai sensi dell’articolo 38, paragrafo 2”.
Per “soggetto passivo–rivenditore”, ai sensi della disposizione di cui all’articolo 38, paragrafo 2, della citata direttiva n. 112 del 2006 (recepita in ambito domestico dall’articolo 7-bis), comma 3, lettera a), del Dpr n. 633 del 1972), si intende un soggetto passivo la cui principale attività in relazione all’acquisto di gas, di energia elettrica, di calore o di freddo è costituita dalla rivendita di tali prodotti e il cui consumo personale dei medesimi è trascurabile.
La disposizione di cui al citato articolo 199-bis della direttiva n. 112 del 2006 consente di estendere il meccanismo del reverse charge alle operazioni dallo stesso previste per una durata non inferiore a due anni e non oltre la data del 31 dicembre 2018.
Si tratta, dunque, di una misura di carattere temporaneo introdotta al fine di contrastare l’utilizzo diffuso delle frodi Iva riscontrate nell’ambito del settore energetico, come evidenziato, peraltro, dalla relazione tecnica alla legge di stabilità 2015 (cfr. circolare n. 14/E del 27 marzo 2015). Tale limitazione temporale è peraltro specificata all’ottavo comma del DPR 633/1972 per cui “Le disposizioni di cui al sesto comma, lettere b), c), d-bis), d-ter) e d-quater), del presente articolo si applicano alle operazioni effettuate fino al 31 dicembre 2018”.
L’A.E. fa altresì presente che l’articolo 12 del DPR n. 633 del 1972 stabilisce che “Il trasporto, la posa in opera, l’imballaggio, il confezionamento, la fornitura di recipienti o contenitori e le altre cessioni o prestazioni accessorie ad una cessione di beni o ad una prestazione di servizi, effettuati direttamente dal cedente o prestatore ovvero per suo conto e a sue spese, non sono soggetti autonomamente all’imposta nei rapporti fra le parti dell’operazione principale.
Se la cessione o prestazione principale è soggetta all’imposta, i corrispettivi delle cessioni o prestazioni accessorie imponibili concorrono a formarne la base imponibile”.
In merito ai criteri in base ai quali un’operazione possa, agli effetti dell’Iva, qualificarsi accessoria, la Corte di Giustizia Ue ha precisato che “una prestazione deve essere considerata accessoria ad una prestazione principale quando essa non costituisce per la clientela un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire nelle migliori condizioni del servizio principale offerto dal prestatore” (cfr. Corte di Giustizia Ue, procedimento C-349/96 del 25 febbraio 1999; procedimento C-44/11 del 19 luglio 2012; procedimento C-366/12 del 26 settembre 2013).
Tali principi sono stati recepiti dalla Suprema Corte di cassazione secondo cui “la prestazione accessoria deve essere (…) strumentale a quella principale e avere il fine di permettere l’effettuazione o la migliore fruizione della prestazione principale; cioè (…), l’elemento decisivo è rappresentato dal fatto che l’operazione accessoria si configuri essenzialmente come un mezzo per il completamento o la realizzazione della operazione principale (…)” (Corte di cassazione, sez. V, sentenza n. 24049 del 16 novembre 2011).
Con riferimento al caso di specie la società grossista che ha avanzato l’interpello, in base a specifici accordi contrattuali, si è impegnata a fornire i “servizi di trasporto dell’energia elettrica, di dispacciamento dell’energia elettrica, nonché dei così detti Servizi di Connessione, intendendosi per questi ultimi l’esecuzione di tutte le prestazioni relative alla connessione dei punti di prelievo del Cliente Finale alla rete elettrica (ad esempio: allacciamento, voltura, aumento di potenza, disattivazioni, etc.)”
Ciò posto, dagli elementi sopra descritti si evince che i servizi di trasporto di energia elettrica e/o gas in esame non si limitano ad avere una generica utilità rispetto alla prestazione principale, ma permettono l’effettuazione e la migliore fruizione della stessa cessione di energia effettuata dalla Società in favore dei Reseller.
Sussistendo un evidente nesso di dipendenza funzionale fra il servizio di trasporto e la fornitura di energia elettrica e/o di gas, si è dell’avviso, dunque, che il predetto servizio di trasporto abbia, nel caso di specie, la funzione di integrare, completare e rendere possibile la prestazione principale di fornitura di energia elettrica e/o di gas.
Pertanto, i servizi di trasporto di energia resi dalla società istante ai soggetti passivi-rivenditori costituiscono, ai sensi dell’articolo 12 del Dpr n. 633 del 1972, prestazioni accessorie alla fornitura di gas e/o energia elettrica effettuata dalla stessa società. Conseguentemente, nel caso di specie, le prestazioni di trasporto di cui trattasi, in quanto accessorie alla cessione di gas e di energia elettrica, devono essere assoggettate ad Iva mediante il meccanismo del reverse charge previsto per l’operazione principale ai sensi del citato articolo 17, sesto comma, lettera d-quater), del Dpr n. 633 del 1972.
