Cassazione civile, sez. V tributaria, 13 maggio 2011, n. 10586

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Svolgimento del processo

Con sentenza n. 458/2/2001 la Commissione tributaria provinciale di Genova in parziale accogli-mento del ricorso proposto da Teorema Divisione Italiana Moda s.r.l. in liquidazione, annullava l’avviso di accertamento – emesso dall’Ufficio (OMISSIS) II.DD., di Genova in rettifica della di-chiarazione relativa al periodo 1 maggio 1995 – 30 aprile 1996 – relativo all’accertamento di maggiori ricavi per L. 397.134.772, alla indeducibilità D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, ex art. 68 (TUIR) della quota di ammortamento – pari a L. 20.000.000 – del valore di avviamento, iscritto nell’attivo patrimoniale a seguito all’acquisito della azienda ceduta da EMMERRE s.r.l., ed alla indeducibilità D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, ex art. 75 (TUIR) di costi – ritenuti non inerenti dall’Ufficio – rispettivamente per L. 20.000.000 e per L. 6.700.000.
L’appello dell’Ufficio che investiva i capi della sentenza concernenti la indeducibilità della quota di ammortamento e dei costi non inerenti, era rigettato con sentenza 14.9.2005 n. 61 della sez. 15^ del-la CTR di Genova.
I Giudici di appello rilevavano nella specie: 1-che la iscrizione all’attivo del valore di avviamento della azienda acquistata dalla società, non poteva ritenersi subordinata al presupposto dello specifico pagamento di un prezzo, individuato ex ante nel suo ammontare, distinto da quello corrisposto per l’acquisto della azienda; 2- che i costi dichiarati dalla società dovevano ritenersi accertati alla stregua della piena prova fornita dalle dichiarazioni rese dai soggetti che avevano erogato le prestazioni di “consulenza campionario e di modellista” a favore della società, e che dovevano qualificarsi come documenti di quietanza del pagamento dei corrispettivi, 3- che inoltre doveva ritenersi provato il requisito della inerenza, essendo stati sostenuti tali costi nell’esercizio della attività di impresa.
La Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza di appello affidando la impugnazione a due motivi.
Resiste con controricorso la società intimata.

Motivi della decisione

p.1. La sentenza di appello fonda la decisione sulle seguenti “rationes decidendi”:
– l’avviamento è l’attitudine dell’azienda a produrre utili; il D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 68 (TUIR) (nel testo vigente al tempo) consentiva la iscrizione dell’avviamento c.d. “derivato” all’attivo dello stato patrimoniale della società acquirente della azienda o del ramo di azienda a titolo oneroso; il valore dell’avviamento da iscrivere in bilancio deve individuarsi nella differenza tra il prezzo di acquisto pagato dalla cessionaria ed il valore del patrimonio netto contabile dell’azienda acquistata, purché tale valore sia giustificato da un “fondamento economico” che nella specie va ravvisato nel titolo amministrativo (autorizzazione alla vendita al dettaglio) trasferito con la cessione dell’azienda;
l’ulteriore requisito della specifica indicazione, nel contratto d acquisto di azienda, della quota prez-zo relativa all’avviamento non era richiesto dall’originaria norma di cui all’art. 2427 c.c. e comunque non è certamente previsto dall’art. 2426 c.c., comma 1, n. 6) – nel testo modificato dal D.Lgs. n. 127 del 1991, applicabile ratione temporis – come chiarito anche dalla relazione ministeriale di ac-compagnamento della decreto legislativo;
– la società contribuente ha fornito piena prova dei costi portati in deduzione avendo prodotto in giudizio le quietanze di pagamento dei corrispettivi, ed essendo altresì provata la inerenza dei costi, essendo state rese le prestazioni di servizio per “consulenza campionario e modellista” nell’ambito dell’attività di impresa della società. p.2. La Agenzia delle Entrate ha censurato la sentenza impu-gnata deducendo i seguenti vizi di legittimità:
1) violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 68, comma 3 (nel testo vigente ra-tione temporis) e dell’art. 2426 c.c., comma 1, n. 6), nonché omessa o insufficiente motivazione su un punto decisivo, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3) e 5).
Sostiene la ricorrente che i Giudici territoriali non hanno fatto corretta applicazione delle norme in-dicate in rubrica avendo ritenuto configurabile un valore di avviamento in presenza di una situazione di bilancio negativa, presentando EMMERRE s.r.l., al tempo della cessione, un disavanzo patri-moniale di L. 300.000.000, nonché avendo ritenuto iscrivibile nell’attivo il valore di avviamento in violazione dell’art. 2426 c.c., comma 1, n. 6) richiedendo tale norma la specifica indicazione nel contratto di cessione di azienda della quota prezzo corrispondente al valore di avviamento dell’azienda ceduta.
Inoltre la motivazione della CTR sarebbe inidonea a giustificare la decisione in quanto i Giudici si sono limitati a riconoscere il valore di avviamento sul fondamento economico costituito dal provve-dimento di autorizzazione comunale al commercio trasferito con l’azienda alla acquirente TEO-REMA s.r.l., senza tener conto delle evidenze documentali acquisite al giudizio (contralto di ces-sione di azienda) dalle quali emergeva in modo inequivoco che la situazione economico – patrimo-niale della cedente (esposta principalmente nei confronti della stessa TEOREMA) era incompatibile con la iscrizione nell’attivo della società cessionaria di un valore di avviamento di L. 300.000.000 in ordine al quale la società non aveva prodotto alcuna perizia di stima.
2) violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75, comma 5 (nel testo vigente ra-tione temporis), D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, comma 4, artt. 1199, 2697, 2726, 2727 e 2729 c.c., art. 115 c.p.c, nonché vizio motivazionale, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3) e 5).
La Agenzia lamenta che la Commissione regionale ha erroneamente qualificato i documenti prodotti (dichiarazioni rese a notevole distanza di tempo – circa cinque anni dopo la esecuzione della pre-stazione – da due collaboratori) come quietanze, non tenendo conto che il documento attestante il pagamento ex art. 1199 c.c. doveva essere rilasciato contestualmente alla “solutio” ed in mani dell’amministratore della società o di un suo preposto, con la conseguenza che alle stesse, stanti i limiti alla prova testimoniale nel processo tributario, poteva riconoscersi al più efficacia di meri indizi inidonei a fondare da soli, ed in difetto di altri riscontri obiettivi, il convincimento del Giudice. p.3. La società resistente in totale adesione alla motivazione dei Giudici regionali ha sostenuto la in-fondatezza del primo motivo, essendo stato corrisposto un prezzo per l’acquisto della azienda pari all’importo dei debiti (L. 300.000.000 corrispondente alla differenza tra l’attivo di L. 405.000.000 e il passivo di L. 705.000.000 al tempo del contratto di acquisto) che la società si era accollata quale corrispettivo dell’acquisto a titolo oneroso, e dovendo in conseguenza commisurarsi in tale importo – superiore al patrimonio netto – il valore di avviamento iscrivibile in bilancio, sussistendone i pre-supposti di legge; ha altresì chiesto il rigetto del ricorso anche in relazione al secondo motivo in quanto la impugnazione sulla efficacia probatoria dei documenti eccedeva la originaria contestazione dell’Ufficio rivolta alla mancanza di inerenza dei costi e comunque le quietanze prodotte in quanto dichiarazioni particolarmente qualificate correttamente erano state ritenute prova dai Giudici ter-ritoriali. p.4. Il primo motivo di ricorso concernente la violazione di norme di diritto è infondato.
Il D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 68, comma 3 – nel testo vigente ratione temporis – disponeva che “le quote di ammortamento del valore di avviamento iscritto nell’attivo del bilancio sono de-ducibili in misura non superiore ad un quinto del valore stesso”.
L’art. 2426 c.c., comma 1, n. 6), sostituito dal D.Lgs. 9 aprile 1991, n. 127, art. 9 (in vigore a decor-rere dal bilancio di esercizio 1993) recita “l’avviamento può essere iscritto nell’attivo con il consen-so, ove esistente, del collegio sindacale, se acquisito a titolo oneroso, nei limiti del costo per esso sostenuto e deve essere ammortizzato entro un periodo di cinque anni”.
I Giudici territoriali hanno fatto corretta applicazione delle norme indicate riconoscendo la sussi-stenza dei presupposti per la iscrizione in bilancio del valore di avviamento acquistato dalla società TEOREMA unitamente alla azienda ceduta dalla società EMMERRE. L’Amministrazione si è limi-tata a contestare che possa configurarsi un valore di avviamento con riferimento ad una azienda che presenti, al momento dell’acquisto, un risultato negativo del patrimonio netto.
La tesi non ha alcun fondamento giuridico.
Premesso che, la giurisprudenza di questa Corte è ferma nel ritenere che costituisce azienda soltanto il complesso dei beni organizzato per l’esercizio di una specifica e ben individuata impresa, non di una qualsiasi possibile impresa astrattamente ipotizzabile, e, se è vero che per la configurabilità dell’azienda non è necessario che l’impresa sia in atto, nondimeno occorre che ne siano percepibili i potenziali elementi di identificazione, ed, in specie, il settore commerciale in cui quell’impresa opera od opererà, così come, se si può ammettere che i beni in tal modo organizzati siano poi utilizzabili dal cessionario dell’azienda (o di un suo ramo) per attività imprenditoriali anche diverse da quelle specificamente esercitate dal cedente, è pur sempre indispensabile che quel vincolo di organizza-zione teleologia – il cui accertamento in concreto è riservato al giudice di merito – sussista (cfr. Corte Cass. 1^ sez. 28.4.1998 n. 4319; Corte Cass. 1^ sez. 27.2.2004 n. 3973), e premesso ancora che la parte ricorrente non ha inteso contestare la operazione commerciale sotto il profilo della inesistenza dell’oggetto (id est di un complesso di beni configurabile come azienda ai sensi dell’art. 2555 c.c.) del contratto di acquisto stipulato dalle società, né che l’avviamento – nel caso di specie individuato con riferimento alla autorizzazione amministrativa all’esercizio del commercio per la vendita di ge-neri di abbigliamento – non fosse pertinente al settore operativo della azienda ceduta, rileva il Col-legio che non vi è ragione di discostarsi dal principio giurisprudenziale secondo cui “l’esistenza di un valore di avviamento dell’azienda non può essere esclusa sulla base della sola circostanza che l’impresa abbia subito delle perdite negli esercizi degli anni precedenti. Del valore complessivo dell’azienda fa parte, infatti, quello dell’avviamento – costituente una qualità dell’azienda stessa -, che si somma al valore degli altri beni che la compongono in un’operazione che logicamente precede la detrazione delle passività, sicché non è aprioristicamente escluso Né dall’esistenza Né dall’ammontare di queste” (cfr. Corte Cass. 5^ sez. 25.2.2002 n. 2702; id. 5^ sez. 20.1.2006 n. 1137).
Se infatti l’avviamento va definito, nei suoi termini generali, come capacità di profitto di un’attività produttiva, ossia come quell’attitudine che consente ad un complesso aziendale di conseguire risul-tati economici diversi (ed, in ipotesi, maggiori) di quelli raggiungibili attraverso l’utilizzazione isolata dei singoli elementi che la compongono (cfr. Corte Cass. 1^ sez. 2.8.1995 n. 9470), non vi è ragione di escludere che anche una azienda in perdita possa disporre nel patrimonio di componenti attivi tra i quali beni immateriali come l’avviamento commerciale.
Come peraltro è stato acutamente osservato, con riferimento alla ipotesi, analoga, di fusione societa-ria, “in presenza di un disavanzo di fusione, due sono i casi, o la società acquirente incorporante ha fatto un cattivo affare o la differenza tra patrimonio netto e prezzo pagato va ascritto al prezzo paga-to per l’avviamento o per altri beni immateriali” (cfr Corte Cass. 5^ sez. 13.11.2000 n. 14687, in motivazione).
Nella specie risulta che la società TEOREMA, a fronte di un patrimonio netto negativo di L. 300.000.000, ha corrisposto – mediante accollo dei debiti – alla società EMMERRE, a titolo prezzo di acquisto dell’azienda ceduta, un importo corrispondente, pari alla differenza tra il netto patrimo-niale della azienda ceduta (negativo) e l’intero prezzo contrattuale versato. In difetto della prova di una imputazione alternativa, tale valore differenziale non può che ascriversi all’avviamento com-merciale della azienda ceduta, trovando congrua giustificazione l’attesa di profitti futuri nell’acquisto, unitamente alla azienda, della autorizzazione amministrativa all’esercizio del com-mercio nello specifico settore.
La asserita violazione dell’art. 2426 c.c., comma 1, n. 6) non è poi ravvisabile in quanto l’Amministrazione intende ricondurre alla fattispecie normativa un elemento (la prescrizione della specifica indicazione nel contralto di cessione di azienda della quota prezzo corrispondente al valore di avviamento) da questa non contemplato.
È appena il caso, in proposito, rilevare come le incertezze cui aveva dato luogo la precedente for-mulazione dell’art. 2427 c.c. (secondo la quale l’iscrizione in bilancio dell’avviamento era consentita purché sia “stata pagata una somma a tale titolo nell’acquisto dell’azienda alla quale si riferisce e per un importo non superiore al prezzo pagato”) sono definitivamente venute meno con la nuova formu-lazione dell’art. 2426 c.c., comma 1, n. 6) – introdotta dal D.Lgs. n. 127 del 1991, art. 9 – che si limita a prescrivere che, “l’avviamento può essere iscritto nell’attivo… se acquisito a titolo oneroso, nei limiti del costo per esso sostenuto”, subordinando l’appostazione in bilancio, nell’attivo pa-trimoniale della società acquirente dell’azienda o del ramo di azienda, esclusivamente alle condizioni 1-che l’avviamento sia stato acquisito a titolo oneroso (indipendentemente quindi dalle forme con le quali lo schema negoziale viene a rivestire tale carattere), in tal senso potendo iscriversi in bilancio soltanto il c.d. “avviamento derivato”, rimanendo escluso l’avviamento originario od autoprodotto;
2-che il valore di avviamento da iscrivere in bilancio non sia comunque superiore al costo sostenuto per lo stesso.
Orbene nella specie entrambe tali condizioni risultano rispettate e dunque correttamente i Giudici territoriali hanno applicato la norma in questione, ritenendo deducibile la quota di ammortamento del valore di avviamento derivato iscritto dalla TEOREMA nel proprio attivo patrimoniale.
Del pari infondato è il primo motivo di ricorso anche in relazione alla censura di vizio motivazionale.
La CTR ha, infatti, espressamente considerato lo stato patrimoniale della azienda ceduta, come è dato evincere dalla lettura dello svolgimento in fatto della parte motiva che riporta il contenuto della scrittura stipulata tra le società dalla quale risultava che “a fronte di attività per L. 450.000.000, l’azienda ceduta presentava passività per L. 705.000.00”, ed ha ritenuto, con motivazione esente da vizi logici od errori, che il prezzo di acquisto corrisposto alla cessionaria trovava giustificazione e-sclusivamente ne valore di avviamento della impresa sussistendo “Il fondamento economico…in considerazione della prevista redditività derivante dalla esistenza dell’autorizzazione alla vendita al dettaglio già rilasciata dal Comune di Cicogna” (sentenza, pag. 4).
La questione concernente la valutazione dell’avviamento commerciale e la mancanza di una perizia di stima (il valore dell’avviamento, in presenza di metodi tecnici diversi di valutazione. costituisce l’oggetto di un giudizio di fatto rimesso al prudente apprezzamento del giudice di merito ed immune da sindacato di legittimità se adeguatamente motivato: Corte cass. 5^ sez. 1.2.2006 n. 2204; id. 5^ sez. 16.4.2008 n. 9950 – per cui, ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 68, comma 3 (TUIR), l’imprenditore cessionario di ramo d’azienda comprensivo di avviamento deve iscrivere quest’ultimo in bilancio al suo valore reale, non potendo inserire poste inesistenti o sopravalutate) non risulta essere stata sollevata nei precedenti gradi di merito dalla Amministrazione, rimanendo in conseguenza preclusa tale censura afferente il vizio motivazionale in quanto formulata per a prima volta nel giudizio di legittimità. p.5. Il secondo motivo di ricorso, relativamente alla censura ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, deve ritenersi fondato.
Dalla sentenza impugnata risulta che l’Ufficio appellante aveva contestato espressamente il valore probatorio delle dichiarazioni scritte prodotte dalla società e – relative al pagamento di corrispettivi per attività di consulenza – attesi i divieti stabiliti dal D.Lgs. n. 546 del 1992 all’utilizzo della prova orale (e dunque a maggior ragione di dichiarazioni rese da terzi al di fuori del processo). Tanto è sufficiente a destituire di fondamento la eccezione di inammissibilità del motivo, per novità della questione, formulata dalla resistente.
Occorre premettere che nel processo tributario il D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 7, comma 4 non ammette la prova orale (prova testimoniale e giuramento). Tale limitazione ha resistito al vaglio di costituzionalità in relazione ai parametri di cui agli artt. 3 e 24 Cost. sul rilievo che “non esiste affatto un principio (costituzionalmente rilevante) di necessaria uniformità di regole processuali tra i diversi tipi di processo, sicché i diversi ordinamenti processuali ben possono differenziarsi sulla base di una scelta razionale del legislatore, derivante dal tipo di configurazione del processo e delle situazioni sostanziali dedotte in giudizio, anche in relazione all’epoca della disciplina e alle tradizioni storiche di ciascun procedimento” (cfr. Corte cost. sent. 21.1.2000 n. 18).
Il divieto di ammissione della “prova” testimoniale nel giudizio innanzi alle Commissioni tributane (peraltro già previsto nella analoga disposizione contenuta nel D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636, art. 35, comma 5) si riferisce alla prova testimoniale quale prova da assumere nel processo con le ga-ranzie del contraddittorio e non implica, pertanto, l’impossibilità di utilizzare, ai fini della decisione, le dichiarazioni che gli organi dell’Amministrazione finanziaria sono autorizzati a richiedere anche ai privati nella fase amministrativa di accertamento anche sul conto di un determinato contribuente – D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, comma 1; D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 51 – (cfr. Corte Cass. 5^ sez. 15.11.2000 n. 14774).
Tale facoltà riconosciuta alla Amministrazione finanziaria non integra una lesione del c.d. “principio di parità delle armi” e del diritto di difesa del contribuente in quanto come precisato dal Giudice delle Leggi “la possibilità che le dichiarazioni rese da terzi agli organi dell’amministrazione finan-ziaria trovino ingresso, a carico del contribuente, in un processo nel quale quest’ultimo non può av-valersi, per contestarne l’efficacia probatoria, della prova testimoniale non collide Né con il principio di eguaglianza, Né con il diritto di difesa del contribuente medesimo … perché il valore probatorio di dichiarazioni siffatte è solamente quello proprio degli elementi indiziari, che, mentre possono concorrere a formare il convincimento del giudice, non sono idonei a costituire, da soli, il fonda-mento della decisione” (Corte cost. n. 18/2000 cit.).
Peraltro la restrizione dei mezzi di prova deducibili nel giudizio tributario, alla luce della interpreta-zione fornita dalla Corte costituzionale, opera nei confronti di entrambe le parti del processo e, per-tanto, anche al contribuente, oltre che all’amministrazione finanziaria, deve essere riconosciuta – in attuazione dei principi del giusto processo e della parità delle parti di cui al nuovo testo dell’art. 111 Cost. – la possibilità di introdurre, nel giudizio dinanzi alle commissioni tributarie, dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale, le quali hanno il valore probatorio proprio degli elementi indiziar e come tali devono essere valutate dal giudice – non potendo costituire da sole il fondamento della decisione- nel contesto probatorio emergente dagli atti (cfr. Corte cost. 5^ sez. 25.3.2002 n. 4269; id. 5^ sez. 15.4.2003 n. 5957).
Alla stregua dei principi indicati deve essere risolta la questione sottoposta all’esame della Corte concernente la efficacia probatoria delle dichiarazioni rese da terzi, qualificate come quietanze dai Giudici territoriali, ed utilizzate dalla società contribuente a sostegno della deducibilità dei costi ine-renti alla impresa.
Se appare generalmente condiviso il riconoscimento della quietanza di pagamento ex art. 1199 c.c. – atto unilaterale – quale confessione stragiudiziale proveniente dal creditore e rivolta al debitore, a-vente efficacia di piena prova ex art. 2733 c.c., comma 2 e art. 2735 c.c., tra le parti, della specifica corresponsione di una determinata somma di denaro per un determinato titolo, potendo conseguente essere contestata tale dichiarazione esclusivamente nei limiti consentiti (errore di fatto o violenza) dall’art. 2732 c.c. (cfr. Corte cass. 3^ sez. 16.11.1979 n. 5955; sez. lav. 7.10.1994 n. 8229; id. 3^ sez. 10.3.2000 n. 2813; id. 5^ sez. 22.2.2006 n. 3921;
id. 2^ sez. 31.10.2008 n. 26325). l’efficacia di prova legale sul fatto estintivo della obbligazione, solleva il debitore dal relativo onere probatorio, vincolando il giudice circa la verità del fatto stesso, se e nei limiti in cui sia fatta valere nella controversia in cui siano parti, anche in senso processuale, gli stessi soggetti rispettivamente autore e destinatario di quella dichiarazione di scienza (cfr. Corte cass. 1^ sez. 28.1.1986 n. 544; 1^ sez. 23.1.1997 n. 689; id. 1^ sez. 1.3.2005 n. 4288), venendo ad assumere invece valore meramente documentale – come tale essendo liberamente apprezzabile dal Giudice alla stregua di ogni altro elemento probatorio – ove prodotta nel giudizio in cui sia parte un terzo, il quale pertanto che può limitarsi a contrastarne l’efficacia probatoria, senza necessità di formale disconoscimento a norma degli artt. 214 seg. c.p.c. ed eccependo la inopponibilità della data invocando il disposto dell’art. 2704 c.c. (cfr. Corte cass. 3^ sez. 7.1.1984 n. 649 – con riferimento alla posizione del cessionario del credito rispetto alla quietanza rilasciata da cedente al debitore ce-duto dal cedente-; id. 1^ sez. 23.1.1997 n. 689; id. 1^ sez. 13.2005 n. 4288 – entrambe relative alla posizione di terzo assunta dal curatore fallimentare -).
Ne consegue che i Giudici di appello dopo aver correttamente richiamato la giurisprudenza di legit-timità in ordine all’utilizzo probatorio nel processo tributario delle dichiarazioni rese da terzi, hanno dato inadeguata risposta alle contestazioni mosse dalla Amministrazione finanziaria – soggetto terzo rispetto alla dichiarazione di quietanza emessa nei confronti della società contribuente – in ordine alla efficacia probatoria di tali dichiarazioni, sostenendo la inapplicabilità dei principi indicati (la contraddittorietà dell’assunto della Amministrazione secondo cui nella specie si tratterebbe di “in-dizi che devono essere necessariamente supportali da riscontri oggettivi”) in base al rilievo che “agli atti risultano le quietanze dei percettori nell’attività di impresa e ciò rappresenta un evidente ele-mento di prova” e che pertanto le quietanze prodotte integrano non un indizio ma una prova.
Tale conclusione logica contrasta in modo evidente con il carattere di elemento di prova “necessa-riamente” indiretta da attribuire ad un documento, qual è la dichiarazione di quietanza ex art. 1199 c.c. inerente un rapporto costituito ed eseguito “inter alios” e rispetto al quale la Amministrazione finanziaria è soggetto terzo: elemento, quindi, avente esclusivamente valore indiziario che non può rivestire la stessa efficacia probatoria prevista dalla disciplina legale che regola l’utilizzo di tale do-cumento nel processo tra le stesse pari del rapporto giuridico.
La motivazione del Giudice di appello difetta pertanto, della sufficienza logica indispensabile ad e-videnziare da quali circostanze od altri elementi di carattere intrinseco od estrinseco al documento, è stato tratto il convincimento in ordine alla rispondenza di tale ed unico elemento indiziario (quie-tanza) allo schema legale di cui agli artt. 2727 e 2729 c.c. (secondo il quale il Giudice non deve ammettere che presunzioni gravi, precise e concordanti), venendo ad assumere indubbi riflessi sulla valutazione di attendibilità della fonte indiziaria la circostanza – non riconducibile ad una generale prassi del commercio Né ad altra massima di esperienza fondata sulla rilevazione dell’”id quod ple-rumque accidit” – del rilascio della quietanza soltanto a distanza di anni dalla esecuzione della pre-stazione (in considerazione tanto dell’onere di diligente condotta dell’imprenditore di precostituirsi eventuali prove del pagamento, quanto degli specifici obblighi gravanti sui soggetti tenuti alla reda-zione e conservazione delle scritture contabili D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 22, comma 3 di con-servare gli originati dei documenti giustificativi di spesa), circostanza della quale il Giudice, qualora intenda argomentare mediante procedimento inferenziale di tipo non assiomatico la conoscenza del fatto ignoto (pagamento del corrispettivo) dall’unico fatto noto (dichiarazione proveniente dal terzo), dovrà tenere conto anche di tale circostanza fattuale nel formulare il proprio giudizio di ido-neità del documento a soddisfare il criterio logico-probabilistico che fonda l’argomentazione pre-suntiva (cfr. Corte cass. 1^ sez. 9.7.2005 n. 14481 secondo cui, neppure da una quietanza avente da-ta certa può ricavarsi la certezza del pagamento, dovendo desumersi aliunde la relativa prova da far valere nei confronti del terzo – nella specie curatore fallimentare). p.6. In relazione al secondo motivo dedotto il ricorso va, pertanto, accolto e la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio per nuovo esame ad altra sezione della Commissione regionale tributaria della Liguria che provvedere ad emendare i vizi motivazionali riscontrati nonché a liquidare anche e spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte:
– accoglie il ricorso, quanto al secondo motivo, dichiara infondato il primo motivo, per l’effetto cassa la sentenza impugnata e rinvia ad altra sezione della Commissione regionale tributaria della Liguria che provvedere ad emendare i vizi motivazionali riscontrati nonché a liquidare anche e spese del presente giudizio.

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