Cassazione civile, sez. V tributaria, 11 novembre 2011, n. 23596

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1. Con avviso di accertamento, notificato a F.P. quale erede di P.D., l’Ufficio fiscale rettificava in aumento i redditi riferiti all’anno 1988. Tale accertamento venne impugnato dalla contribuente davanti alla locale Commissione Tributaria che lo annullò. L’appello proposto dall’Amministrazione è stato accolto nel merito dalla Commissione Regionale di Torino con sentenza che è stata poi cassata con rinvio da questa Corte con la sentenza n. 9618/2003 del 29-5-2003 per violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 31. La causa è stata quindi riassunta avanti alla medesima Commissione Regionale di Torino. Nelle more della proposizione dell’atto di riassunzione, la contribuente ha chiesto la definizione della lite ai sensi della L. n. 289 del 2002, art. 16, con istanza depositata in data 13.11.2003 indicando nell’ammontare del 10% del valore della lite l’importo da versare per la definizione, sul presupposto che il processo fosse pendente a seguito di sentenza favorevole di primo grado, quale quella originariamente adottata dalla CTP di Torino sull’impugnazione dell’avviso di accertamento. La predetta istanza è stata rigettata dall’Agenzia con atto che la contribuente ha impugnato avanti alla CTP di Torino che, con la menzionata sentenza 25/13/2004, ha accolto il ricorso. Detta sentenza è stata poi impugnata avanti alla CTR di Torino che – dopo avere riunito il processo a quello relativo al giudizio di rinvio a seguito della citata sentenza di legittimità – ha respinto l’appello nella causa riguardante il diniego di condono, nel contempo dichiarando cessata la materia del contendere (per l’intervenuta definizione agevolata della lite) nella controversia pendente in riferimento all’impugnazione dell’avviso di accertamento.
La Commissione tributaria regionale ha ritenuto che la percentuale del 10 per cento del valore della lite, proposta dalla contribuente ai fini della definizione della controversia, fosse quella corretta ai sensi dell’art. 16, in quanto la sentenza di appello, favorevole all’amministrazione finanziaria, “era stata cassata per motivi attinenti al contraddittorio e quindi con lesione del fondamentale diritto di difesa (ciò che) permette di configurare esclusivamente il primo grado quale pronuncia utile ai fini della disamina che qui interessa”. Ne conseguiva la conferma della sentenza della Commissione tributaria provinciale che aveva annullato il diniego di condono mediante pagamento del 10 per cento del valore della lite. Le spese dei processi riuniti sono state integralmente compensate tra le parti.
2. L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per la cassazione di tale pronunzia prospettando due motivi di censura. La contribuente ha resistito con controricorso ed ha proposto ricorso incidentale.
Con il primo motivo d’impugnazione, corredato da idoneo quesito di diritto, l’Agenzia delle entrate denunzìa violazione della L. n. 289 del 2002, art. 16, comma 1 e 5, del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 63, e dei principi in materia di giudizio di rinvio, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3”.
Secondo la ricorrente, nel caso in esame la sentenza alla quale far riferimento per determinare il pagamento dovuto per ottenere il condono era la sentenza della Commissione tributaria regionale, favorevole all’amministrazione e di conseguenza la quota applicabile era quella del 50 per cento del valore della lite, ai sensi della L. n. 289 del 2002, art. 16, comma 1, lett. b) n. 2). Era infatti erronea, alla luce del citato D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 63, le tesi su cui si basava la sentenza impugnata, secondo cui, pendente il giudizio di rinvio, essendo stata cassata la sentenza di appello per motivi processuali l’unica sentenza alla quale far riferimento ai fini della definizione era quella di primo grado. La sentenza di primo grado sostiene la ricorrente – una volta riformata in appello, non è infatti suscettibile di reviviscenza e quindi, cassata la sentenza di appello e instaurato il giudizio di rinvio, gli unici esiti possibili sono o una nuova sentenza di appello ovvero l’estinzione dell’intero giudizio. Ne conseguiva che nella fattispecie in esame non poteva essere applicata la previsione di cui alla L. n. 289 del 2002, art. 16, comma 1, n. 1, posto che l’ultima sentenza emessa sul merito era quella della Commissione tributaria regionale.
La contro ricorrente ha sostenuto, di contro, che i principi enunciati dalla controparte in materia di giudizio di rinvio non possono applicarsi allorquando la sentenza di appello sia stata cassata con rinvio per motivi di rito ed in particolari per vizi tali da comportare la nullità del procedimenti di appello ovvero della relativa sentenza. In tale ipotesi la sentenza di primo grado “continua a sopravvivere”. 3. Il motivo prospettato dall’Agenzia delle entrate è fondato.
La L. n. 289 del 2002, art. 16, al primo comma recita: “1. Le liti fiscali pendenti, ai sensi del comma 3, dinanzi alle commissioni tributarie o al giudice ordinario in ogni grado del giudizio e anche a seguito di rinvio possono essere definite, a domanda del soggetto che ha proposto l’atto introduttivo del giudizio, con il pagamento delle seguenti somme:
a) se il valore della lite è di importo fino a 2.000 Euro: 150 Euro;
b) se il valore della lite è di importo superiore a 2.000 Euro:
1) il 10 per cento del valore della lite in caso di soccombenza dell’Amministrazione finanziaria dello Stato nell’ultima o unica pronuncia giurisdizionale non cautelare resa, sul merito ovvero sull’ammissibilità dell’atto introduttivo del giudizio, alla data di presentazione della domanda di definizione della lite;
2) il 50 per cento del valore della lite, in caso di soccombenza del contribuente nell’ultima o unica pronuncia giurisdizionale non cautelare resa, sul merito ovvero sull’ammissibilità dell’atto introduttivo del giudizio, alla predetta data;
3) il 30 per cento del valore della lite nel caso in cui, alla medesima data, la lite penda ancora nel primo grado di giudizio e non sia stata già resa alcuna pronuncia giurisdizionale non cautelare sul merito ovvero sull’ammissibilità dell’atto introduttivo del giudizio”.
Con riferimento alla controversia in esame, il problema è se “l’ultima pronuncia non cautelare resa sul merito” sia da individuare nella sentenza di primo grado (favorevole alla contribuente) o nella sentenza di appello (favorevole all’amministrazione), con le conseguenze chiaramente esposte dalla norma per quanto riguarda l’aliquota applicabile al fine di ottenere la definizione della lite.
La sentenza qui impugnata ha ritenuto che la sentenza di primo grado adottata a favore della parte contribuente, per quanto riformata da una pronuncia di merito di secondo grado favorevole all’amministrazione, fosse quella rilevante ai fini dell’applicazione della norma suddetta, mentre nessun effetto poteva invece essere attribuito alla sentenza di appello essendo stata la stessa dichiarata nulla per motivi di rito. Al riguardo la sentenza impugnata appare aver dato rilievo alla distinzione tra cassazione (con rinvio) per motivi di violazione di norme di legge sostanziale o per vizio di motivazione e cassazione per nullità della sentenza o del procedimento, nel senso che soltanto nel giudizio di rinvio conseguente al primo tipo di annullamento della sentenza di secondo grado si avrebbe l’impossibilità di reviviscenza della sentenza di primo grado, mentre nel caso di giudizio di rinvio a seguito di dichiarata nullità della sentenza o del procedimento di appello, la sentenza di primo grado manterrebbe la sua rilevanza potenziale (ed in particolare la possibilità di acquisire efficacia di giudicato ai sensi dell’art. 393 c.p.c.).
Si tratta di una distinzione che, come è noto, è venuta in discussione con riferimento all’ambito di applicazione dell’articolo 393 cod.proc.civ., secondo cui, in tema di giudizio di rinvio, se la riassunzione non avviene entro il termine stabilito o si avvera successivamente ad essa una causa di estinzione del giudizio di rinvio l’intero processo si estingue, con salvezza soltanto dell’effetto vincolante della sentenza della cassazione e conseguente non applicabilità dell’art. 338 c.p.c., al giudizio di rinvio.
Osserva la Corte che, con riferimento all’interpretazione dell’art. 393 c.p.c., ed in particolare al quesito se l’estinzione del giudizio di rinvio determini sempre l’estinzione dell’intero giudizio e la perdita di effetti della sentenza di primo grado ovvero se così avvenga soltanto nei casi di cassazione per i motivi di cui all’art. 360, nn. 3 e 5, e non anche nei casi di cassazione per i motivi di cui al n. 4, la soluzione di gran lunga prevalente, in dottrina e in giurisprudenza, è nel primo senso e cioè nel senso che in tutti i casi di cassazione con rinvio è esclusa l’applicabilità dell’art. 338 c.p.c., e la sentenza di primo grado perde sempre definitivamente ogni effetto con la pronunzia della sentenza di appello (salva l’ipotesi che sia dichiarata – in appello o in cassazione, l’inammissibilità dell’appello). La soluzione adottata dalla quasi totalità della dottrina e della giurisprudenza è strettamente legata alla lettera dell’art. 393 c.p.c., ed è nel senso che la sentenza di appello sostituisce sempre ed irreversibilmente la sentenza di primo grado la quale non è mai soggetta a reviviscenza, senza possibilità di distinguere tra sentenza di appello cassata per i vizi di cui all’art. 360, nn. 3 e 5, e sentenza di appello cassata per vizio di cui al n. 4 e quindi senza possibilità di distinguere, a tal fine, tra rinvio proprio e improprio o tra rinvio restitutorio e rinvio prosecutorio (distinzione che invece potrebbe aver rilevanza in tema di poteri delle parti e del giudice nel giudizio di rinvio) e tra cassazione e annullamento.
È noto che le distinzioni suddette, con riferimento all’estinzione del giudizio di rinvio, erano oggetto, sotto il vigore del codice del 1865, di discussioni alle quali la formulazione dell’art. 393 del codice del 1940-1942 ha consapevolmente inteso dare chiara e precisa definizione attraverso una formulazione tassativamente omnicomprensiva e tale da rendere superfluo l’approccio dogmatico al problema e da precludere la rilevanza di distinzioni a volte anche giustificate sul piano logico sistematico, ma che il legislatore ha deciso di trascurare dando la prevalenza a ragioni pratiche di semplificazione e di chiarezza. A fronte di una disposizione così chiara, emanata in un contesto storico che ne rende evidente il carattere di una scelta precisa e consapevole, la cui interpretazione ha registrato il consenso di quasi tutta la dottrina e di quasi tutta la giurisprudenza, la ripresa di un approccio diverso per pervenire a risultati interpretativi diversi, pur eventualmente giustificabili sotto ogni altro profilo, non sarebbe comunque giustificabile sul piano di un’interpretazione delle norme processuali ispirata al principio del giusto processo.
Il problema si pone negli stessi termini nel processo tributario, a norma del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 63.
Ciò posto deve quindi ritenersi che, dopo la cassazione con rinvio la sentenza di primo grado e la sentenza di appello cassata si trovano sempre esattamente nella stessa condizione di inefficacia, di impossibilità di reviviscenza e di in suscettibilità di passaggio in giudicato.
È sulla base di questa premessa che occorre esaminare il problema dell’applicazione dell’articolo 16 alle liti pendenti in sede di rinvio.
Deve senza dubbio escludersi l’applicabilità del n. 3). È vero infatti che tale disposizione riguarda il caso in cui non sia stata emessa alcuna pronunzia di merito e a tale ipotesi potrebbe essere assimilata quella in cui le pronunzie di merito emesse sono state cancellate senza possibilità di reviviscenza. Ma è decisivo il rilievo che l’ipotesi in esame riguarda solo le liti pendenti in primo grado ed è da escludersi che il giudizio di rinvio sia un giudizio di primo grado. Deve invece considerarsi che le precedenti ipotesi fanno entrambe esplicito riferimento all’ultima pronuncia giurisdizionale resa sul merito: una formula in cui appare evidente l’esclusività ed esaustività del riferimento al connotato cronologico e la negazione di rilievo a connotati riferiti alla validità o alla legittimità della pronunzia, purché quest’ultima sia resa “sul merito”. Quest’ultima espressione potrebbe porre un dubbio interpretativo – che qui peraltro non rileva – se per ultima sentenza resa sul merito possa intendersi anche la sentenza della cassazione che abbia cassato per violazione della legge sostanziale ai sensi dell’art. 360, n. 3. Ma certamente in tale nozione non può essere compresa la sentenza di cassazione che, come nella specie, abbia cassato per motivi meramente di rito (così come non potrebbe esservi compresa la sentenza di appello che avesse pronunziato per motivi meramente di rito).
L’ultima sentenza resa sul merito è quindi, nella specie, quella pronunziata dalla Commissione tributaria regionale ed in essa la contribuente era soccombente.
Il primo motivo del ricorso principale deve pertanto essere accolto, con conseguente cassazione della sentenza impugnata sulla base del seguente principio di diritto: “Nella liti fiscali pendenti a seguito di rinvio, la individuazione della parte soccombente agli effetti della determinazione dell’aliquota del valore della lite da pagare per la definizione della lite ai sensi della L. n. 289 del 2002, art. 16, comma 1, lett. b), nn, 1) e 2), deve essere fatta sulla base dell’ultima sentenza resa sul merito, pur se la stessa sia stata annullata dalla Corte di cassazione per vizi determinanti la nullità della sentenza o del procedimento.
4. La cassazione della sentenza che ha dichiarato l’illegittimità del diniego di condono comporta automaticamente la caducazione anche della statuizione relativa alla restituzione delle somme già pagate dalla contribuente in più oltre all’aliquota del 10 per cento del valore della lite, a prescindere dagli autonomi profili di illegittimità fatti valere con il secondo motivo di ricorso e riferiti all’art. 16, comma 5, secondo cui fuori dai casi di soccombenza dell’amministrazione finanziaria previsti al comma 1) lett. b), la definizione non da comunque luogo alla restituzione delle somme versate, ancorchè eccedenti rispetto a quanto dovuto per il perfezionamento della definizione stessa. Il motivo – con cui si denunzia violazione della L. n. 289 del 2002, art. 16, comma 5, e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 63, oltre che dei principi in materia di giudizio di rinvio – è basato sulle stesse ragioni interpretative già esaminate ed accolte con riferimento al primo motivo ed è quindi fondato, ma risulta superato dalla conferma della legittimità del diniego di condono.
5. Con l’unico e complesso motivo di impugnazione incidentale la controricorrente denunzia violazione dell’art. 112 c.p.c., e violazione e falsa applicazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 46, comma 3; dell’art. 295 c.p.c., e violazione e falsa applicazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 46, comma 1;
denuncia ai sensi del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 62, e art. 360 c.p.c., n. 3”.
La parte ricorrente incidentale assume che la sentenza di secondo grado merita cassazione “per extrapetizione”, giacché “non vi può essere riforma della sentenza in punto di spese se la parte appellante non ha formulato tale richiesta in via subordinata”. 11 motivo per questa parte, è ovviamente reso irrilevante dalla cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale e dal rigetto della domanda di merito della contribuente in merito alla legittimità del diniego del condono.
La controricorrente si duole anche del fatto che il giudice di appello non abbia sospeso il giudizio relativo alla controversia principale e/o per avere detto giudice “dichiarato l’estinzione del procedimento di tale controversia in assenza di un giudicato definitivo e favorevole al contribuente relativamente alla controversia incidentale”. È stato formulato il seguente quesito di diritto:”Il collegio di seconde cure deve sospendere il giudizio relativo alla controversia principale – ricorso per riassunzione – in assenza di un giudicato definitivo (e favorevole a contribuente) relativo alla controversia incidentale – provvedimento di rigetto della definizione agevolata liti? Ovvero, laddove non sospenda, deve evitare di estinguere il provvedimento principale dichiarando la cessazione della materia del contendere? Il motivo, per questo profilo, è sostanzialmente assorbito dalle statuizioni precedenti ma evidenzia correttamente la necessità di una conseguente statuizione di rinvio alla Commissione tributaria regionale che dovrà giudicare nuovamente, come giudice del rinvio disposto dalla pronunzia della cassazione n. 8618 del 2003 29-5-03.
In conclusione, la sentenza impugnata deve essere cassata e, previa nuova separazione dei due giudizi riuniti dalla Commissione tributaria regionale, il giudizio relativo al rigetto della domanda di condono può essere qui definito con decisione sul merito ai sensi dell’art. 384 c.p.c., e deve essere respinto il ricorso avverso il rigetto della domanda di condono.
Per questo giudizio si ravvisano giusti motivi per la compensazione integrale delle spese.
La causa deve quindi essere rinviata ad altra sezione della Commissione tributaria regionale di Torino per la definizione del giudizio di rinvio relativo all’accertamento impugnato, in conformità alla sentenza della Corte di Cassazione sopra indicata nonché per la definizione delle spese relative al tale giudizio.

P.Q.M.

– accoglie il ricorso proposto dall’Agenzia delle entrate contro la sentenza della Commissione tributaria regionale di Torino n. 14/36/06 del 20 marzo 2006 e di conseguenza così provvede:
a) cassa la sentenza impugnata e decidendo nel merito relativamente al giudizio avente ad oggetto l’impugnazione del diniego di condono, rigetta tale impugnazione;
b) compensa tra le parti le spese di tale giudizio;
c) rinvia il processo ad altra sezione della Commissione tributaria regionale di Torino per la definizione del giudizio di rinvio disposto dalla Corte di cassazione con sentenza n. 8615 del 2003 in relazione all’impugnazione dell’avviso di accertamento e per la pronunzia sulle spese relative a tale giudizio.

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