Sentenza
1 La domanda di pronuncia pregiudiziale riguarda l’interpretazione dell’articolo 132, paragrafo 1, lettere b) e c), della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU L 347, pag. 1; in prosieguo: la «direttiva IVA»).
2 Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra lo Skatteverket, competente, in Svezia, in materia di riscossione dell’imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: l’«IVA»), e la PFC Clinic AB (in prosieguo: la «PFC») in merito all’IVA dovuta in base al periodo contabile corrispondente al mese di maggio del 2007.
Contesto normativo
La direttiva IVA
3 La direttiva IVA ha abrogato e sostituito, a partire dal 1° gennaio 2007, la legislazione comunitaria esistente in materia di IVA, segnatamente la sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1).
4 Il titolo IX della direttiva IVA è intitolato «Esenzioni». Il capo 1 di tale titolo comprende soltanto l’articolo 131, che recita come segue:
«Le esenzioni previste ai capi da 2 a 9 si applicano, salvo le altre disposizioni comunitarie e alle condizioni che gli Stati membri stabiliscono per assicurare la corretta e semplice applicazione delle medesime esenzioni e per prevenire ogni possibile evasione, elusione e abuso».
5 Il capo 2 di detto titolo IX è intitolato «Esenzioni a favore di alcune attività di interesse pubblico». Esso comprende gli articoli 132-134.
6 L’articolo 132, paragrafo 1, della direttiva IVA così dispone:
«Gli Stati membri esentano le operazioni seguenti:
(…)
b) l’ospedalizzazione e le cure mediche nonché le operazioni ad esse strettamente connesse, assicurate da enti di diritto pubblico oppure, a condizioni sociali analoghe a quelle vigenti per i medesimi, da istituti ospedalieri, centri medici e diagnostici e altri istituti della stessa natura debitamente riconosciuti;
c) le prestazioni mediche effettuate nell’esercizio delle professioni mediche e paramediche quali sono definite dallo Stato membro interessato;
(…)».
7 L’articolo 133 della direttiva IVA prevede che gli Stati membri possono subordinare, caso per caso, la concessione, ad organismi diversi dagli enti di diritto pubblico, dell’esenzione prevista in particolare all’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), di tale direttiva all’osservanza di una o più delle condizioni da esso previste.
8 Ai sensi dell’articolo 134 della direttiva IVA:
«Le cessioni di beni e le prestazioni di servizi sono escluse dal beneficio dell’esenzione prevista all’articolo 132, paragrafo 1, letter[a] b), (…) nei casi seguenti:
a) se esse non sono indispensabili all’espletamento delle operazioni esentate;
b) se esse sono essenzialmente destinate a procurare all’ente o all’organismo entrate supplementari mediante la realizzazione di operazioni effettuate in concorrenza diretta con quelle di imprese commerciali soggette all’IVA».
9 Conformemente all’articolo 173 della direttiva IVA, per quanto riguarda i beni ed i servizi utilizzati da un soggetto passivo sia per operazioni che danno diritto a detrazione sia per operazioni che non danno tale diritto, la detrazione è ammessa soltanto per il prorata dell’IVA relativo alla prima categoria di operazioni. Il prorata di detrazione è determinato, in conformità agli articoli 174 e 175 di tale direttiva, per la totalità delle operazioni effettuate dal soggetto passivo.
La normativa svedese
10 In conformità all’articolo 4, capo 3, della legge 1994:200 sull’IVA [mervärdeskattelagen (1994:200); in prosieguo: la «ML»], la prestazione di servizi che comportano cure mediche, dentistiche o di assistenza sociale è esente dall’IVA.
11 Secondo l’articolo 5, capo 3, della ML, per cure mediche si intendono le attività di prevenzione, di diagnostica o di trattamento delle malattie, delle lesioni fisiche e dei traumi e le cure collegate al parto, qualora tali attività vengano svolte negli ospedali e negli altri istituti sanitari gestiti da enti pubblici, oppure nel settore privato, negli enti che prestano cure ospedaliere, ovvero qualora tali attività siano eseguite in altro modo, da parte di persone autorizzate ad esercitare una professione medica.
Procedimento principale e questioni pregiudiziali
12 La PFC presta servizi sanitari nel settore della chirurgia e dei trattamenti di carattere estetico. Durante il periodo di cui trattasi nel procedimento principale, essa forniva prestazioni di chirurgia estetica che comprendevano sia operazioni a scopo cosmetico sia operazioni a fini ricostruttivi, nonché talune prestazioni di cura della pelle.
13 La PFC effettua interventi come l’aumento e la riduzione della mammella, il lifting dei seni, l’addominoplastica, la liposuzione, il lifting del viso e della fronte, talune operazioni degli occhi, delle orecchie e del naso, nonché altri interventi di chirurgia plastica. Detta società propone anche trattamenti come la depilazione definitiva e il ringiovanimento della pelle a luce pulsata, il trattamento della cellulite nonché le iniezioni di botox e di acido ialuronico.
14 La PFC ha chiesto il rimborso dell’IVA pagata a monte per il periodo corrispondente al mese di maggio del 2007. In risposta a tale domanda, lo Skatteverket ha rifiutato alla PFC sia il rimborso sia la detrazione di detta imposta. Secondo lo Skatteverket, non era possibile procedere al rimborso dell’IVA in base ad operazioni esentate e una sua detrazione non poteva più essere concessa, in quanto sia le attività di chirurgia cosmetica sia quelle di chirurgia ricostruttiva costituivano cure mediche esenti.
15 La PFC ha proposto ricorso avverso la decisione dello Skatteverket dinanzi al länsrätten i Stockholms län (Tribunale amministrativo dipartimentale di Stoccolma). Quest’ultimo ha accolto tale ricorso, dichiarando che le prestazioni proposte da detta società in materia di chirurgia e di trattamenti di carattere estetico non costituivano cure mediche.
16 Lo Skatteverket ha interposto appello avverso la sentenza emanata dal länsrätten i Stockholms län dinanzi al Kammarrätten i Stockholm (Corte amministrativa d’appello di Stoccolma). Accogliendo parzialmente detto appello, tale giudice ha dichiarato che i servizi consistenti in operazioni e trattamenti di ricostruzione oppure praticati per ragioni psicologiche costituiscono atti esenti se sono effettuati da personale abilitato a esercitare una professione medica.
17 Lo Skatteverket ha impugnato tale pronuncia dinanzi all’Högsta förvaltningsdomstolen (Corte suprema amministrativa), sostenendo che i servizi prestati dalla PFC in materia di operazioni e di trattamenti sia estetici sia ricostruttivi costituiscono cure mediche, ai sensi del capo 3, paragrafo 4, della ML, e che, di conseguenza, la PFC non aveva diritto a detrarre l’IVA pagata a monte in base agli acquisti effettuati nel contesto di tale attività.
18 Secondo l’ordinanza di rinvio, gli interventi praticati sono, in taluni casi, destinati a pazienti che, a seguito di una malattia, di un trauma oppure di un handicap fisico congenito, necessitano di trattamenti di chirurgia estetica. In altri casi, gli interventi effettuati deriverebbero più dalla sola volontà del paziente di modificare o migliorare il proprio aspetto fisico. Indipendentemente dal loro scopo e dal punto di vista medico, questi diversi interventi costituiscono, secondo il giudice del rinvio, prestazioni paragonabili e possono essere effettuati dallo stesso personale.
19 L’Högsta förvaltningsdomstolen s’interroga in merito al modo in cui debbano essere intese le espressioni «cure mediche» e «prestazioni mediche [alla persona]» nel contesto delle prestazioni di carattere medico consistenti in interventi chirurgici e trattamenti vari del genere di cui trattasi nel procedimento principale. Tale giudice si chiede, in particolare, se dette espressioni debbano essere intese nel senso che includono ogni tipo di intervento chirurgico o di trattamento cosmetico diverso, praticato da medici e da altri professionisti sanitari abilitati, oppure se lo scopo che motiva le attività in parola sia a tal fine determinante.
20 Alla luce di quanto precede, l’Högsta förvaltningsdomstolen ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1) Se l’articolo 132, paragrafo 1, lettere b) e c), della direttiva IVA debba essere interpretato nel senso che le esenzioni previste dall’articolo stesso sono applicabili anche alle prestazioni di servizi del tipo contemplato nel caso di specie, rappresentati da:
– operazioni estetiche;
– trattamenti estetici.
2) Se sia rilevante ai fini della valutazione il fatto che le operazioni e i trattamenti siano eseguiti allo scopo di prevenire o trattare malattie, difetti corporei o lesioni.
3) Qualora debba essere dato rilievo allo scopo, se si debba tenere conto dell’opinione del paziente in merito alla finalità dell’intervento.
4) Se sia rilevante ai fini della valutazione il fatto che sia un professionista abilitato del settore sanitario a effettuare l’intervento o a prendere posizione in merito al suo scopo».
Sulle questioni pregiudiziali
21 Con le sue questioni, che si prestano ad essere trattate congiuntamente, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 132, paragrafo 1, lettere b) e c), della direttiva IVA debba essere interpretato nel senso che prestazioni di servizi come quelle di cui trattasi nel procedimento principale, consistenti in operazioni di chirurgia estetica e in trattamenti di carattere estetico, siano esenti dall’IVA.
22 Difatti, con la sua seconda questione, detto giudice chiede, più in particolare, se l’eventuale scopo di prevenzione oppure terapeutico di tali prestazioni assuma rilievo in merito alla soluzione del quesito, oggetto della prima questione, se tali prestazioni debbano essere esentate. In caso di risposta affermativa, tale giudice chiede, con la terza questione, se, per valutare l’esistenza di un tale scopo, debba essere presa in considerazione la convinzione soggettiva che i destinatari di tali prestazioni si formano di esse. La quarta questione è diretta a stabilire quale sia il rilievo, ai fini della valutazione da svolgere sulla controversia principale, assunto dal fatto che prestazioni come quelle di cui trattasi siano fornite da personale medico abilitato.
23 Riguardo a tali punti controversi, occorre anzitutto ricordare che i termini impiegati per designare le esenzioni che compaiono all’articolo 132 della direttiva IVA richiedono un’interpretazione restrittiva, dato che esse costituiscono deroghe al principio secondo cui l’IVA è riscossa per ogni prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo. Tuttavia, l’interpretazione di tali termini deve essere conforme agli obiettivi perseguiti da dette esenzioni e rispettare le prescrizioni derivanti dal principio di neutralità fiscale. Pertanto, questa regola d’interpretazione restrittiva non significa che i termini utilizzati per specificare le esenzioni di cui a detto articolo 132 debbano essere interpretati in un modo che priverebbe tali esenzioni dei loro effetti (v., segnatamente, sentenza del 10 giugno 2010, Future Health Technologies, C-86/09, Racc. pag. I-5215, punto 30 e la giurisprudenza ivi citata).
24 Per quanto concerne le prestazioni mediche, risulta, per analogia, dalla giurisprudenza relativa alla direttiva 77/388 che le lettere b) e c) dell’articolo 132, paragrafo 1, della direttiva IVA, i cui ambiti di applicazione sono distinti, hanno lo scopo di disciplinare la totalità delle esenzioni delle prestazioni mediche in senso stretto (v. sentenza Future Health Technologies, cit., punti 26, 27 e 36 nonché la giurisprudenza ivi citata). Infatti, l’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), di tale direttiva riguarda prestazioni compiute in ambito ospedaliero, mentre l’articolo 132, paragrafo 1, lettera c), di detta direttiva è inteso ad esentare le prestazioni mediche fornite al di fuori di tale ambito, tanto nel domicilio privato del prestatore quanto nel domicilio del paziente o altrove (v., in tal senso, sentenze del 10 settembre 2002, Kügler, C-141/00, Racc. pag. I-6833, punto 36, e Future Health Technologies, cit., punto 36).
25 Di conseguenza, la nozione di «cure mediche», di cui all’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA, e quella di «prestazioni mediche [alla persona]», contenuta nell’articolo 132, paragrafo 1, lettera c), di tale direttiva, riguardano entrambe prestazioni che hanno lo scopo di diagnosticare, di curare e, nella misura del possibile, di guarire malattie o problemi di salute (v. sentenza Future Health Technologies, cit., punti 37 e 38).
26 Al riguardo, occorre rammentare che, sebbene le «cure mediche» e le «prestazioni mediche [alla persona]» debbano avere uno scopo terapeutico, non ne consegue necessariamente che la finalità terapeutica di una prestazione debba essere intesa in un’accezione particolarmente rigorosa (v. sentenza Future Health Technologies, cit., punto 40 e la giurisprudenza ivi citata).
27 Risulta, pertanto, dalla giurisprudenza della Corte che le prestazioni mediche rese allo scopo di tutelare, e dunque anche di mantenere o di ristabilire, la salute delle persone possono beneficiare dell’esenzione prevista all’articolo 132, paragrafo 1, lettere b) e c), della direttiva IVA (v. sentenza Future Health Technologies, cit., punti 41 e 42 nonché la giurisprudenza ivi citata).
28 Ne consegue che, nel contesto dell’esenzione prevista all’articolo 132, paragrafo 1, lettere b) e c), della direttiva IVA, lo scopo di prestazioni come quella di cui trattasi nel procedimento principale è rilevante ai fini della valutazione se tali prestazioni siano esenti dall’IVA. Detta esenzione è infatti diretta ad applicarsi alle prestazioni che hanno lo scopo di diagnosticare, curare o guarire malattie o problemi di salute o di tutelare, mantenere o ristabilire la salute delle persone (v. anche, in tal senso, sentenza Future Health Technologies, cit., punto 43).
29 Pertanto, prestazioni del tipo di quelle di cui trattasi nel procedimento principale, nei limiti in cui abbiano lo scopo di trattare o curare persone che, a seguito di una malattia, di un trauma oppure di un handicap fisico congenito, abbiamo bisogno di un intervento di natura estetica, potrebbero rientrare nelle nozioni di «cure mediche» o di «prestazioni mediche [alla persona]», ai sensi, rispettivamente, dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA e dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera c), di tale direttiva. Per contro, se l’intervento risponde a scopi puramente cosmetici, non rientra in tali nozioni.
30 Lo Skatteverket fa tuttavia valere, in sostanza, che la ricerca dello scopo dell’operazione o del trattamento in parola sarebbe estremamente vincolante per i prestatori di servizi e per le autorità fiscali e prospetta la possibilità di «seri problemi di applicazione e di definizione».
31 Vero è che, in situazioni come quelle di cui al procedimento principale, è possibile che lo stesso soggetto passivo eserciti sia attività esenti, in forza dell’articolo 132, paragrafo 1, lettere b) o c), della direttiva IVA, sia attività soggette all’IVA.
32 Tuttavia, tale situazione viene presa in considerazione con precisione da detta direttiva, che la contempla e la disciplina ai suoi articoli 173 e seguenti. In conformità a detto articolo 173, qualora il soggetto passivo utilizzi beni e servizi per effettuare sia operazioni che danno diritto alla detrazione dell’IVA pagata a monte sia operazioni che non danno diritto a siffatta detrazione, quest’ultima è ammessa soltanto per la parte dell’IVA che è proporzionale all’importo relativo alla prima tra le due categorie di operazioni. Il prorata della detrazione viene determinato, in conformità agli articoli 174 e 175 della direttiva IVA, per il complesso delle operazioni effettuate dal soggetto passivo che agisce in quanto tale.
33 Per quanto attiene all’esigenza, oggetto della terza questione, di stabilire in quale misura debba essere presa in considerazione la convinzione soggettiva che i destinatari di prestazioni come quelle di cui al procedimento principale si formano di esse, nella valutazione dello scopo di un intervento determinato, dalla giurisprudenza deriva che i problemi di salute affrontati dalle operazioni esenti in base all’articolo 132, paragrafo 1, lettere b) e c), della direttiva IVA possono essere di ordine psicologico (v. in tal senso, segnatamente, sentenze del 6 novembre 2003, Dornier, C-45/01, Racc. pag. I-12911, punto 50, nonché del 27 aprile 2006, Solleveld e van den Hout-van Eijnsbergen, C-443/04 e C-444/04, Racc. pag. I-3617, punti 16 e 24).
34 Tuttavia, la semplice convinzione soggettiva che sorge nella mente della persona che si sottopone ad un intervento estetico in merito ad esso non è, di per sé, determinante ai fini della valutazione della questione se tale intervento abbia scopo terapeutico.
35 Infatti, tale valutazione, poiché presenta carattere medico, deve basarsi su constatazioni che hanno tale carattere, effettuate da personale qualificato a tale scopo.
36 Ne consegue che le circostanze, contemplate alla quarta questione, che prestazioni come quelle di cui al procedimento principale siano fornite o effettuate da un appartenente al corpo medico abilitato, oppure che lo scopo di tali interventi sia determinato da un professionista siffatto, sono idonee a influire sulla valutazione della questione se interventi come quelli di cui trattasi nel procedimento principale rientrino nelle nozioni di «cure mediche» o di «prestazioni mediche [alla persona]», ai sensi, rispettivamente, dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA e dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera c), di tale direttiva.
37 Per fornire una risposta completa alle questioni presentate, occorre ricordare che, per valutare se prestazioni di servizi come quelle di cui trattasi nel procedimento principale siano esenti dall’IVA a norma dell’articolo 132, paragrafo 1, lettere b) o c), della direttiva IVA, occorre tenere conto di tutti i requisiti previsti in tale articolo 132, paragrafo 1, lettere b) o c), nonché di altre disposizioni pertinenti del titolo IX, capi 1 e 2, di tale direttiva (v. per analogia, segnatamente, sentenza del 10 giugno 2010, CopyGene, C-262/08, Racc. pag. I-5053, punto 37), e non soltanto della questione se tali prestazioni rientrino nelle nozioni di «cure mediche» o di «prestazioni mediche [alla persona]», ai sensi dell’articolo 132, paragrafo 1, lettere b) e c), di tale direttiva.
38 Con riferimento pertanto, in particolare, all’esenzione di cui all’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA, è necessario, all’occorrenza, prendere in considerazione, oltre al testo integrale di tale disposizione, gli articoli 131, 133 e 134 di detta direttiva.
39 Alla luce dell’insieme delle considerazioni che precedono, occorre rispondere alle questioni presentate dichiarando che l’articolo 132, paragrafo 1, lettere b) e c), della direttiva IVA deve essere interpretato nel senso che:
– prestazioni di servizi come quelle di cui trattasi nel procedimento principale, consistenti in operazioni di chirurgia estetica e in trattamenti di carattere estetico, rientrano nelle nozioni di «cure mediche» o di «prestazioni mediche [alla persona]», ai sensi di detto paragrafo 1, lettere b) e c), qualora tali prestazioni abbiano lo scopo di diagnosticare, curare o guarire malattie o problemi di salute o di tutelare, mantenere o ristabilire la salute delle persone;
– le semplici convinzioni soggettive che sorgono nella mente della persona che si sottopone a un intervento di carattere estetico in merito ad esso non sono, di per sé, determinanti ai fini della valutazione della questione se tale intervento abbia scopo terapeutico;
– le circostanze che prestazioni come quelle di cui trattasi nel procedimento principale siano fornite o effettuate da un appartenente al corpo medico abilitato, oppure che lo scopo di tali prestazioni sia determinato da un professionista siffatto, sono idonee a influire sulla valutazione della questione se interventi come quelli di cui trattasi nel procedimento principale rientrino nelle nozioni di «cure mediche» o di «prestazioni mediche [alla persona]», ai sensi, rispettivamente, dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA e dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera c), di tale direttiva, e,
– per valutare se prestazioni di servizi come quelle di cui trattasi nel procedimento principale siano esenti dall’IVA a norma dell’articolo 132, paragrafo 1, lettere b) o c), della direttiva IVA, occorre tenere conto di tutti i requisiti previsti in tale paragrafo 1, lettere b) o c), nonché di altre disposizioni pertinenti del titolo IX, capi 1 e 2, di tale direttiva quali, per quanto riguarda l’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva, gli articoli 131, 133 e 134 della medesima.
Sulle spese
40 Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.
PQM
Per questi motivi, la Corte (Terza Sezione) dichiara:
L’articolo 132, paragrafo 1, lettere b) e c), della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, deve essere interpretato nel senso che:
– prestazioni di servizi come quelle di cui trattasi nel procedimento principale, consistenti in operazioni di chirurgia estetica e in trattamenti di carattere estetico, rientrano nelle nozioni di «cure mediche» o di «prestazioni mediche [alla persona]», ai sensi di detto paragrafo 1, lettere b) e c), qualora tali prestazioni abbiano lo scopo di diagnosticare, curare o guarire malattie o problemi di salute o di tutelare, mantenere o ristabilire la salute delle persone;
– le semplici convinzioni soggettive che sorgono nella mente della persona che si sottopone a un intervento di carattere estetico in merito ad esso non sono, di per sé, determinanti ai fini della valutazione della questione se tale intervento abbia scopo terapeutico;
– le circostanze che prestazioni come quelle di cui trattasi nel procedimento principale siano fornite o effettuate da un appartenente al corpo medico abilitato, oppure che lo scopo di tali prestazioni sia determinato da un professionista siffatto, sono idonee a influire sulla valutazione della questione se interventi come quelli di cui trattasi nel procedimento principale rientrino nelle nozioni di «cure mediche» o di «prestazioni mediche [alla persona]», ai sensi, rispettivamente, dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva 2006/112 e dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera c), di tale direttiva, e,
– per valutare se prestazioni di servizi come quelle di cui trattasi nel procedimento principale siano esenti dall’imposta sul valore aggiunto a norma dell’articolo 132, paragrafo 1, lettere b) o c), della direttiva 2006/112, occorre tenere conto di tutti i requisiti previsti in tale paragrafo 1, lettere b) o c), nonché di altre disposizioni pertinenti del titolo IX, capi 1 e 2, di tale direttiva quali, per quanto riguarda l’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva, gli articoli 131, 133 e 134 della medesima.
