Locazioni brevi: cedolare secca al 26% dal 2024 per le seconde case

Locazioni brevi: la cedolare secca al 26% si applica solo a partire dal secondo immobile in locazione. Per la prima o unica abitazione aliquota al 21%.

Con la circolare n. 10/E - pdf di oggi, l’Agenzia delle Entrate fornisce istruzioni agli uffici sulle novità introdotte sulle locazioni brevi dalla Legge di bilancio 2024 (Legge 30 dicembre 2023, n. 213). Nuove regole anche per gli intermediari immobiliari e i gestori di portali telematici di locazioni che, all’atto del pagamento al locatore, dovranno sempre operare, in qualità di sostituti d’imposta, una ritenuta del 21% a titolo d’acconto indipendentemente dal regime fiscale adottato dal beneficiario. Il documento di prassi, inoltre, illustra nel dettaglio la disposizione con cui la Legge di Bilancio 2024 adegua la legislazione nazionale al contenuto della sentenza sugli adempimenti fiscali degli intermediari non residenti emanata dalla Corte di giustizia dell’Unione europea il 22 dicembre 2022.

Le novità su cedolare secca e affitti brevi - L’aliquota dell’imposta sostitutiva della cedolare secca sarà applicata al 26% a partire dal secondo immobile dato in locazione. Il proprietario che mette in locazione diverse unità ha comunque la possibilità di sceglierne una per ciascun periodo d’imposta per cui fruire dell’aliquota ridotta del 21%. La scelta andrà indicata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta d’interesse. La nuova aliquota del 26% si applica sui redditi di locazione maturati dal 1° gennaio 2024, a prescindere dalla data di stipula dei relativi contratti e dalla percezione dei canoni.

Semplificazione per gli intermediari - Gli intermediari, tra cui i gestori di portali telematici, che incassano o intervengono nel pagamento dei canoni relativi ai contratti di locazione dovranno operare sempre, in qualità di sostituti d’imposta, una ritenuta del 21 per cento, a titolo d’acconto sull’ammontare dei canoni, all’atto del pagamento al beneficiario, indipendentemente dal regime fiscale che quest’ultimo ha scelto. Dal canto suo, il locatore dovrà determinare l’imposta (ordinaria o sostitutiva) dovuta, scomputare le ritenute d’acconto e corrispondere l’eventuale saldo entro il termine per il versamento delle imposte sui redditi.

Linee guida per non residenti – Gli intermediari non residenti Ue ed extra-Ue che hanno una stabile organizzazione in Italia operano attraverso la stessa. I soggetti residenti in uno Stato membro dell’Unione europea che non hanno una stabile organizzazione in Italia possono adempiere direttamente agli obblighi o nominare un rappresentante fiscale in Italia. I soggetti extra-Ue con una stabile organizzazione in uno Stato membro dell’Unione assolvono agli adempimenti tramite la stabile organizzazione e, in mancanza di questa, devono invece nominare un rappresentante fiscale.

Circolare Agenzia Entrate 10/E 2024 Legge di bilancio 2024
Novità sulla disciplina delle locazioni brevi

La legge 30 dicembre 2023, n. 213 (legge di bilancio 2024), ha introdotto, tra l’altro, modifiche alla disciplina fiscale delle locazioni brevi (articolo 1, comma 63, della legge di bilancio 2024).
Con la presente circolare si forniscono le istruzioni operative agli Uffici, per garantirne l’uniformità di azione, sulle novità fiscali introdotte dalla disposizione sopra citata, fermo restando che, per quanto riguarda i profili generali della disciplina in commento, valgono, per quanto compatibili, le istruzioni rese con i precedenti documenti di prassi dell’Agenzia delle entrate.

1. Modifiche alla disciplina fiscale delle locazioni brevi articolo 1, comma 63, della legge di bilancio 2024

L’articolo 1, comma 63, della legge di bilancio 2024 (di seguito anche comma 63) ha modificato l’articolo 4 del decreto-legge 24 aprile 2017, n. 50, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 giugno 2017, n. 96 (di seguito anche articolo 4), rubricato «Regime fiscale delle locazioni brevi», al fine di:

•  innalzare l’aliquota dell’imposta sostitutiva dovuta sui redditi derivanti dai contratti di locazione di immobili a uso abitativo di durata non superiore a 30 giorni, stipulati dalle persone fisiche, al di fuori dell’esercizio d’attività d’impresa, che effettuano l’opzione per l’applicazione del regime fiscale della cedolare secca di cui all’articolo 3 del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23;
• delineare le modalità per procedere agli adempimenti, da parte degli intermediari non residenti, in maniera conforme al diritto dell’Unione europea, secondo quanto declinato dalla Corte di giustizia dell’Unione europea.
  Premessi brevi cenni sulla disciplina fiscale delle locazioni brevi, con la presente circolare si forniscono istruzioni con riferimento alle novità introdotte dalla legge di bilancio 2024, fermo restando che, per quanto compatibili, valgono le indicazioni già rese in argomento con la circolare 12 ottobre 2017, n. 24/E.

1.2 La disciplina fiscale delle locazioni brevi

Il comma 1 dell’articolo 4 qualifica come locazioni brevi i contratti di locazione d’immobili a uso abitativo di durata non superiore a 30 giorni, ivi inclusi quelli che prevedono la prestazione dei servizi di fornitura di biancheria e di pulizia dei locali, stipulati da persone fisiche al di fuori dell’esercizio d’attività d’impresa, direttamente o tramite soggetti che esercitano attività d’intermediazione immobiliare, ovvero soggetti che gestiscono portali telematici, mettendo in contatto persone in cerca di un immobile con persone che dispongono di unità immobiliari da locare.
Come precisato con la citata circolare n. 24/E del 2017, i contratti indicati nel comma 1, tesi a soddisfare esigenze abitative transitorie anche per finalità turistiche, sono individuati sulla base delle caratteristiche dei soggetti, dell’oggetto e della durata. Non è richiesta l’adozione di un particolare schema contrattuale per indicare gli elementi del contratto, vale a dire i contraenti, l’oggetto (l’immobile ed eventuali prestazioni accessorie), la durata e il corrispettivo.
In particolare, per quanto riguarda i soggetti interessati dalla disposizione in commento, il citato comma 1 richiede che il contratto sia stipulato da persone fisiche che pongono in essere la locazione al di fuori dell’attività d’impresa. Al riguardo, come già indicato con la richiamata circolare n. 24/E del 2017, devono ritenersi escluse dall’ambito applicativo della norma le locazioni brevi che rientrano nell’esercizio d’attività d’impresa come definita, ai fini delle imposte sui redditi e ai fini IVA, rispettivamente dall’articolo 55, comma 2, del Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR), approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e dall’articolo 4 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, secondo i quali le prestazioni di servizi che non rientrano nell’articolo 2195 del codice civile quali, per quanto qui interessa, le locazioni  costituiscono esercizio d’impresa se derivanti dall’esercizio d’attività organizzata in forma d’impresa.
Per completezza, appare opportuno evidenziare che resta fermo quanto previsto dall’articolo 1, comma 595, della legge 30 dicembre 2020, n. 1784, secondo cui il regime fiscale delle locazioni brevi di cui all’articolo 4 è
riconosciuto solo in caso di destinazione alla locazione breve di non più di quattro appartamenti per ciascun periodo d’imposta; ne consegue che, in caso di destinazione alla locazione breve di cinque o più appartamenti, l’attività di locazione si presume svolta in forma imprenditoriale ai sensi dell’articolo 2082 c.c., condizione che preclude l’applicazione del regime fiscale delle locazioni brevi.
Circa l’oggetto del contratto, il comma 1 prevede che gli immobili posti in locazione debbano essere a destinazione residenziale (finalità abitative).
Il successivo comma 2 dell’articolo 4 stabilisce che ai redditi derivanti dai contratti di locazione breve si applicano le disposizioni dell’articolo 3 del d.lgs. n. 23 del 20116 in caso di opzione per l’imposta sostitutiva nella forma della cedolare secca.
Si ricorda, infine, che la normativa in esame attribuisce un ruolo particolare ai soggetti che svolgono la funzione d’intermediazione nella conclusione del contratto o che intervengono nella fase del pagamento.
Posto che per la definizione di intermediario si rinvia a quanto già chiarito con la citata circolare n. 24/E del 2017, si ricorda che detti soggetti sono tenuti, ai sensi dei commi da 4 a 5-ter dell’articolo 4 del d.l. n. 50 del 2017, a effettuare determinati adempimenti.
In particolare, per quanto qui d’interesse, gli intermediari:

• se intervengono nella stipula dei contratti, devono comunicare
  all’Agenzia delle entrate i dati a essi relativi (comma 4);
• se incassano o intervengono nel pagamento del canone di locazione o dei corrispettivi lordi, devono operare una ritenuta, effettuare il relativo versamento e rilasciare la certificazione ai sensi dell’articolo 4 del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322 (comma 5).

1.3 La modifica dell’aliquota dell’imposta

Il comma 63, lettera a), sostituisce il comma 2 dell’articolo 4, che, nella nuova formulazione, prevede al primo periodo quanto segue: ai «redditi derivanti dai contratti di locazione breve si applicano le disposizioni dell’articolo 3 del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23, con l’aliquota del 26 per cento in caso di opzione per l’imposta sostitutiva nella forma della cedolare secca». Al secondo periodo, inoltre, la norma stabilisce che l’«aliquota di cui al primo periodo è ridotta al 21 per cento per i redditi derivanti dai contratti di locazione breve relativi a una unità immobiliare individuata dal contribuente in sede di dichiarazione dei redditi».
In definitiva, con riguardo ai redditi derivanti dalle locazioni brevi, la nuova disposizione prevede un aumento dell’aliquota dell’imposta sostitutiva nella forma della cedolare secca, ora stabilita nella misura ordinaria del 26 per cento in luogo del 21 per cento, e, contestualmente, riconosce al locatore la facoltà di usufruire dell’aliquota ridotta del 21 per cento relativamente ai redditi riferiti ai contratti di locazione breve stipulati per una sola unità immobiliare per ciascun periodo d’imposta, a scelta del contribuente.
L’individuazione di detta unità immobiliare dovrà avvenire nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta d’interesse.
Con riguardo all’entrata in vigore del nuovo comma 2 dell’articolo 4, si ritiene che, in assenza di una diversa previsione, la disposizione trovi applicazione a decorrere dalla data di entrata in vigore della legge di bilancio 2024 e, quindi, dal 1° gennaio 2024.
In altri termini, l’imposta sostitutiva nella misura del 26 per cento si ritiene dovuta relativamente ai redditi derivanti dai contratti di locazione breve maturati pro-rata temporis in base all’articolo 26 del TUIR7, a partire dal 1° gennaio 2024, indipendentemente dalla data di stipula dei predetti contratti e dalla percezione dei canoni, fatta salva, ovviamente, la facoltà di usufruire dell’aliquota ridotta del 21 per cento per i redditi derivanti dai contratti di locazione breve relativi a una unità immobiliare specificamente individuata dal contribuente in sede di dichiarazione dei redditi.

1.4 La ritenuta operata dai soggetti intermediari e le esigenze di semplificazione

Coerentemente alle modifiche normative descritte nel paragrafo
precedente, il comma 63, lettera b), interviene sulla formulazione del comma 5 dell’articolo 4 del d.l. n. 50 del 2017 allo scopo di coordinare detta disposizione con la nuova misura dell’aliquota d’imposta, applicabile ai redditi derivanti dalle locazioni brevi in caso di opzione per il regime dell’articolo 3 del d.lgs. n. 23 del 2011 (cedolare secca).
Per effetto della nuova formulazione della disposizione in commento, è stabilito che, qualora i soggetti che esercitano attività d’intermediazione immobiliare, nonché quelli che gestiscono portali telematici, incassino o intervengano nel pagamento dei canoni relativi ai contratti in questione, gli stessi sono tenuti a operare, in qualità di sostituti d’imposta, una ritenuta del 21 per cento, da effettuarsi a titolo d’acconto sull’ammontare dei canoni e corrispettivi all’atto del pagamento al beneficiario.
La modifica normativa operata dal comma 63, lettera b), ha la finalità di evitare ulteriori adempimenti a carico dei soggetti che esercitano attività d’intermediazione immobiliare, ovvero che gestiscono portali telematici, che incassano o intervengono nel pagamento dei canoni relativi ai contratti in questione.
In definitiva, per esigenze di semplificazione degli adempimenti, la ritenuta prevista dal comma 5 dell’articolo 4 è mantenuta nella misura del 21 per cento, prevedendo, nel contempo, che sia operata dagli “intermediari” a titolo d’acconto indipendentemente dal regime fiscale adottato dal beneficiario.
Al riguardo, infatti, l’articolo 4, comma 5, nella versione precedente all’entrata in vigore delle modifiche operate dalla legge di bilancio 20249, prevedeva che la ritenuta si considerasse operata a titolo d’acconto solo nel caso in cui non fosse stata esercitata l’opzione per l’imposta sostitutiva nella forma della cedolare secca, mentre detta disposizione, nella versione attuale, prevede che la ritenuta sia operata sempre a titolo d’acconto.
Ne consegue che, qualora i soggetti che esercitano attività d’intermediazione immobiliare, ovvero che gestiscono portali telematici, incassino o intervengano nel pagamento dei canoni, il contribuente è tenuto, per ciascun periodo d’imposta, a determinare l’imposta  ordinaria o sostitutiva  dovuta, e a versare l’eventuale saldo dell’imposta, ottenuto previo scomputo delle ritenute d’acconto subite, entro il termine per il versamento a saldo delle imposte sui redditi. Al riguardo, i dati dell’imposta dovuta, delle ritenute subite e dell’imposta a saldo sono indicati nella dichiarazione dei redditi.

1.5 Gli adempimenti degli intermediari non residenti

Il comma 63, lettera c), infine, sostituisce il comma 5-bis dell’articolo 4 del d.l. n. 50 del 2017.
La modifica normativa in commento, come precisato nella relazione illustrativa, ha la finalità di adeguare l’ordinamento tributario nazionale alla sentenza della Corte di giustizia dell’Unione europea del 22 dicembre 2022, causa C-83/21, Airbnb, nella quale è stabilito, fra l’altro, che l’articolo 56 del Trattato sul funzionamento dell’Unione europea (TFUE)10 deve essere interpretato nel senso che “osta alla normativa di uno Stato membro che impone ai prestatori di servizi di intermediazione immobiliare, riguardo a locazioni di durata non superiore a 30 giorni concernenti beni immobili situati nel territorio di tale Stato membro, qualora tali prestatori abbiano incassato i canoni o i corrispettivi corrispondenti oppure siano intervenuti nella loro percezione e risiedano o siano stabiliti nel territorio di uno Stato membro diverso da quello di imposizione, di designare un rappresentante fiscale residente o stabilito nel territorio dello Stato membro di imposizione”.
A tal fine, nella nuova formulazione del comma 5-bis, primo periodo, è confermata la previsione già contenuta nell’originario enunciato, secondo cui i soggetti di cui al comma 511 non residenti (residenti UE ed extra-UE), che hanno una stabile organizzazione in Italia ai sensi dell’articolo 162 del TUIR, qualora incassino i canoni o i corrispettivi relativi ai contratti di cui ai commi 1 e 3, ovvero qualora intervengano nel pagamento dei predetti canoni o corrispettivi, effettuano gli adempimenti previsti dall’articolo 4 tramite la stabile organizzazione.
In base all’ultimo periodo del citato comma 5-bis, invece, i soggetti residenti in uno Stato membro dell’Unione europea, riconosciuti privi di una stabile organizzazione in Italia, possono adempiere direttamente agli obblighi derivanti dall’articolo 4 o nominare, quale responsabile d’imposta, un rappresentante fiscale in Italia.
Diversamente, in base al secondo periodo del medesimo comma 5-bis, i soggetti residenti al di fuori dell’Unione europea, con una stabile organizzazione in uno Stato membro dell’Unione, qualora incassino i canoni o i corrispettivi relativi ai contratti di cui ai commi 1 e 3, ovvero qualora intervengano nel pagamento dei predetti canoni o corrispettivi, assolvono agli adempimenti previsti dall’articolo 4 tramite detta stabile organizzazione; in mancanza del riconoscimento di una stabile organizzazione nell’Unione europea, tali soggetti, in qualità di responsabili d’imposta, assolvono ai predetti adempimenti nominando un rappresentante fiscale individuato tra i soggetti di cui all’articolo 23 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600.
Resta fermo che, per i citati soggetti, residenti al di fuori dell’Unione europea, riconosciuti privi di una stabile organizzazione nell’Unione europea, che non ottemperano alla nomina del rappresentante fiscale, opera la disposizione, ora contenuta nel terzo periodo del comma 5-bis, che prevede una responsabilità solidale dei soggetti residenti nel territorio dello Stato che appartengono al loro stesso gruppo.

Articolo tratto da: Agenzia delle Entrate