Registrazione di un atto di donazione contenente più disposizioni donative per le quali l’imposta sulle donazioni non risulta dovuta.
(Estratto della circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 44 del 07/10/11).
Registrazione di atti di donazione contenenti più disposizioni donative per le quali non viene corrisposta l’imposta sulle donazioni, in quanto esenti dall’imposta ai sensi dell’articolo 3 del D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 ovvero in virtù dell’applicazione delle franchigie definite dall’articolo 2, commi 49 e 49-bis, del decreto-legge n. 262 del 2006.
La problematica evidenziata concerne la tassazione applicabile, ai fini dell’imposta di registro, nella ipotesi in cui un unico atto contenga diverse disposizioni donative per le quali non viene corrisposta l’imposta sulle donazioni.
La fattispecie può riguardare, in primo luogo, gli atti esenti dall’imposta sulle donazioni ai sensi dell’articolo 3 del D.Lgs. 346/90 che, com’è noto, individua alcune fattispecie non soggette all’imposta sulle successioni e donazioni. Si ricordano, ad esempio, i trasferimenti effettuati a favore dello Stato, delle regioni, delle province e dei comuni, nonché i trasferimenti, effettuati anche tramite patti di famiglia, di aziende o rami di esse, di azioni e quote sociali, a favore dei discendenti e del coniuge del dante causa.
L’imposta sulle donazioni non è, inoltre, dovuta nei casi in cui il valore dei beni trasferiti non ecceda l’importo delle franchigie definite dall’articolo 2, commi 49 e 49-bis, del decreto-legge 3 ottobre 2006, n. 262.
Com’è noto, l’articolo 2, comma 47, del citato decreto-legge n. 262 del 2006, ha reintrodotto l’imposta sulle successioni e donazioni, disciplinata dal relativo Testo Unico, approvato con decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, ed ha rimodulato le aliquote d’imposta e le franchigie.
In particolare, il citato articolo 2, comma 49, stabilisce che le attribuzioni effettuate in favore del coniuge e dei parenti in linea retta siano assoggettate a tassazione con aliquota del 4 per cento, sul valore complessivo netto dei beni che eccede 1.000.000 di euro (lett. a), ovvero, con un’aliquota del 6 per cento, per le attribuzioni in favore dei fratelli e sorelle, applicabile sul valore complessivo netto dei beni che eccede 100.000 euro (lett. a- bis).
Il comma 49-bis prevede, inoltre, per le attribuzioni in favore dei portatori di handicap, di cui alla legge 5 febbraio 1992, n. 104, una franchigia pari ad euro 1.500.000.
Pertanto, per le donazioni di beni di valore non eccedente le franchigie sopra elencate, non è dovuta l’imposta sulle donazioni.
Con riferimento alla debenza dell’imposta di registro sugli atti donativi sotto franchigia, si rammenta che la scrivente, con la circolare del 22 gennaio 2008, n. 3, ha avuto modo di precisare che, per la registrazione degli atti di donazione non assoggettati a tassazione, ai fini dell’imposta sulle donazioni, in virtù dell’applicazione delle franchigie, è dovuta l’imposta di registro in misura fissa (euro 168,00).
Nella citata circolare veniva, infatti, affermato che in relazione agli atti di donazione, per i quali è richiesto l’atto pubblico ad substantiam, l’imposta di registro si rende dovuta, in misura fissa, ai sensi dell’articolo 41, comma 2, del DPR 131/86, in base al quale “L’ammontare dell’imposta principale non può essere in nessun caso inferiore alla misura fissa….”.
In merito alla posizione interpretativa assunta con la suddetta circolare, tenuto conto delle numerose controversie pendenti in materia, si ritiene opportuno formulare ulteriori considerazioni.
Occorre, infatti rilevare, che nell’ambito delle previsioni recate dal Testo unico dell’imposta di registro non si riscontrano disposizioni che prevedano espressamente l’assoggettamento all’imposta di registro degli atti di donazione.
Ai sensi dell’articolo 1 del DPR 131/86, infatti, “L’imposta di registro si applica, nella misura indicata nella Tariffa allegata…” al DPR n. 131 del 1986.
Le previsioni contenute nella Tariffa non contemplano la tassazione delle disposizioni donative, né tali atti possono essere ricondotti nell’ambito della previsione dettata dall’articolo 11 della Tariffa, Parte I.
Com’è noto, tale disposizione stabilisce, tra l’altro, la tassazione, con l’imposta in misura fissa, degli atti pubblici (la cui forma l’atto di donazione deve rivestire per essere valido ex articolo 782 del Codice civile), privi di contenuto patrimoniale. Tale requisito sicuramente difetta nel caso di disposizioni donative, che si caratterizzano quali attribuzioni patrimoniali, anche se rette dall’animus donandi.
Occorre, inoltre, rilevare, che ai sensi dell’articolo 25 del DPR 131/86 “Un atto in parte oneroso e in parte gratuito è soggetto all’imposta di registro per la parte a titolo oneroso, salva l’applicazione dell’imposta sulle donazioni per la parte a titolo gratuito”.
Con tale previsione, il legislatore, prendendo in considerazione l’ipotesi in cui in un atto coesistano sia disposizioni negoziali a titolo oneroso che disposizioni a titolo gratuito, ha stabilito che, ai fini dell’imposta di registro, assumono rilevanza solo quelle a titolo oneroso. Da tale disposizione si desume, a contrario, che gli atti di donazione, caratterizzati dalla gratuità dell’attribuzione, devono essere interessati unicamente dall’imposta sulle successioni e donazioni anche in fase di registrazione.
In definitiva, dal citato articolo 25 è possibile ricavare un principio generale di alternatività tra l’imposta di registro e l’imposta sulle successioni e donazioni.
In considerazione delle argomentazioni esposte, deve, quindi, ritenersi che per la registrazione degli atti che contengono esclusivamente una o più disposizioni donative, di valore inferiore alla franchigia, non deve essere corrisposta l’imposta di registro.
Anche il rinvio operato dall’articolo 55, comma 1, del D.Lgs. 346/90 alle “… disposizioni del Testo unico dell’imposta di registro…, concernenti gli atti da registrare in termine fisso” deve intendersi riferito esclusivamente alla procedura di registrazione, che è quella prevista per gli atti soggetti a registrazione in termine fisso.
Tale interpretazione trova conferma nell’articolo 60 del D.Lgs. 346/90, che rinvia esplicitamente alle disposizioni dell’imposta di registro per le modalità ed i termini di liquidazione dell’imposta, per l’applicazione dell’imposta in caso di omissione di registrazione, per la rettifica del valore, per la riscossione, per il rimborso e per le sanzioni.
L’esclusione dell’imposta di registro per gli atti di donazione appare, peraltro, coerente con l’intento perseguito dal legislatore che, tramite l’introduzione delle franchigie, ha inteso prevedere, ai fini delle imposte indirette, un regime di favore per i trasferimenti a titolo gratuito effettuati nei confronti di familiari e soggetti portatori di handicap, se di valore non eccedente i limiti stabiliti dalla norma.
Sulla base di quanto rappresentato, devono, pertanto, intendersi superati i chiarimenti forniti al riguardo da questa Agenzia con la circolare del 22 gennaio 2008, n. 3.
Articolo tratto da: Agenzia delle Entrate
